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Uno de los beneficios fiscales más atractivos para los contribuyentes del impuesto sobre la renta (tanto en el caso de los que sean personas naturales como en el caso de los que sean personas jurídicas) es el contenido en el art.158-3 del ET el cual permite que una parte de la inversión que se realicen en activos fijos reales productores de renta pueda ser a la vez tomada como una “deducción especial” en la declaración de renta que corresponda a ese año en que hace la inversión en el activo fijo.

Tal medida fue creada con el art.68 de la ley 863 de diciembre 29 de 2003, y en dicha fecha se contempló que el mencionado beneficio solo sería aplicable para quienes llegasen a efectuar inversiones en activos fijos hasta diciembre 31 de 2007.

Sin embargo, con el artículo 8 de la más reciente ley de reforma tributaria (ley 1111 de diciembre de 2006) se efectuaron unas muy importantes modificaciones al texto contenido en el art.158-3 del ET, las cuales traerían efectos para las inversiones que se efectúen a partir de enero 1 de 2007 en adelante, y  de las cuales queremos resaltar una muy particular.

Para las personas jurídicas se estable un beneficio tributario adicional que no estaba contenido en la versión que hasta el 2006 se tenía para el art.158-3 del ET

Para poder contrastar la versión que se tuvo hasta el año gravable 2006 en el art.158-3 del ET, y la nueva versión que dicho artículo tendría para los años gravables 2007 y siguientes luego del cambio que le hiciera la ley 1111 de 2006, a continuación presentamos el siguiente cuadro comparativo:

Versión hasta antes de la ley 1111 de 2006

Versión después de la ley 1111 de 2006

“Art.158-3. Deducción por inversión en activos fijos productivos. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo. El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo.

Artículo 158-3. Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1° de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de éste Estatuto. La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas. La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere. Parágrafo. Los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir del 1° de enero de 2007 y utilicen la deducción aquí establecida, sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto.”

(los subrayados son nuestros)

Obsérvese entonces como esta vez, de entre los muchos cambios que la ley 1111 de 2006 le efectúa al art.158-3 del ET, uno de los más significativos lo constituye el texto que encontramos en el inciso 2 de la norma (texto que subrayamos anteriormente; nota: si deseas examinar con más detalle cada uno de los cambios introducidos al art.158-3, no dejes de escuchar la conferencia No.2 de nuestro paquete de 14 conferencias sobre la reforma tributaria)

En efecto, mediante lo expresado en dicho inciso 2 se subsana uno de los “inconvenientes” o “desventajas” que hasta el año gravable 2006 enfrentaban las personas jurídicas que se acogían al beneficio del art.158-3 (“desventaja” de la cual ya habíamos advertido hace tiempo en una de nuestras anteriores miniconferencias)

Tal “desventaja” radicaba en que al tomarse el beneficio por la deducción en inversión en activos fijos, la utilidad que se disminuía con dicha deducción era la utilidad fiscal únicamente. Sin embargo, la utilidad contable después de impuesto de las personas jurídicas quedaba entonces elevada (pues en ella no se involucraba la mencionada “deducción”), y  en consecuencia, a la luz de lo dispuesto en el art.49 del ET, esa utilidad contable pasaba entonces como “gravada en cabeza de los socios”

Es decir, lo que no pagaba impuesto en cabeza de la sociedad lo pagaba entonces en cabeza de los socios. Para probarlo, plantéese el siguiente ejemplo

Ejemplo para ilustrar los efectos que trae la existencia de ese inciso especial en la nueva versión del art.158-3 del ET

Supóngase que la empresa EJEMPLO S.A. adquiere en enero de 2007 una maquinaria industrial por 1.200.000.000.  Si pretende tomar el beneficio del art.158-3, y si la norma no incluyese ese segundo inciso que antes reseñamos, en ese caso los cálculos a realizar serían:

a)Depuración de Cifras en su Estado de Resultados contable 2.007

Conceptos		Parciales	Totales
Utilidad contable antes de impuesto			520.000.000
Menos : Impuesto de Renta
Utilidad contable antes de  impuesto		520.000.000
Menos : Deducción especial art.158-3 (1.200.000.000 x 40%)		(480.000.000)
	Renta liquida ordinaria  del ejercicio	40.000.000
	Menos :Compensaciones	0
	Total Renta liquida	40.000.000
	Renta Presuntiva (supuesta)	10.000.000
	Rentas Exentas (supuestas)	0
	Rentas liquidas especiales	0
	Renta liquida Gravable (al mayor entre “renta liquida” y “renta presuntiva”, se le restan las “rentas exentas” y se le suman las “rentas liquidas especiales”)	40.000.000
	Impuesto de renta (34%)	13.600.000
	Menos : Descuentos del impuesto	0
	Impuesto neto de renta	13.600.000	(13.600.000)
Utilidad neta contable después de impuestos del ejercicio (disponible a socios)			506.400.000

b)Determinación de la utilidad “gravada” y “no gravada” en cabeza de socios

En Marzo de 2008, al reunirse para aprobar el resultado 2.007, esa utilidad de 506.400.000 pasaría en su mayor parte GRAVADA a los socios, pues el calculo a realizar sería :

La parte no gravada se obtiene de :    

     Renta liquida gravable – Impuesto de renta   

     (40.000.000 – 13.600.000)                                                  26.400.000  

La parte gravada sería la diferencia 480.000.000  

      Total utilidad a distribuir 506.400.000  

Obsérvese entonces como todo ese mayor valor de deducción que figuraría en la renta fiscal pero que no afectaba a la utilidad contable (los $480.000.000), sería un valor que pasaría como “gravable en cabeza de socios”

Sin embargo, y si desarrollamos este mismo ejemplo pero dando esta vez aplicación al texto del nuevo inciso al que hemos venido haciendo alusión, los cálculos a realizar serían los siguientes:

a) En cuanto a la depuración de cifras en el Estado de Resultados Contable 2007

En este punto se llegaría al mismo resultado final que mostramos en la primera versión del ejercicio. Es decir, se llegaría a una utilidad contable después de impuestos de $506.400.000

b)Determinación de la utilidad “gravada” y “no gravada” en cabeza de socios

En este caso, en marzo de 2008, los cálculos para determinar la utilidad “gravada” y “no gravada” en cabeza de los socios tendrían entonces una forma muy distinta de calcularse, y sería así:

La parte no gravada se obtiene de:    

     Renta liquida gravable – Impuesto de renta   

     (40.000.000 – 13.600.000)                       26.400.000

     Mas: El valor tomado como “deducción”

     por inversión en activos fijos                     480.000.000        506.400.000  

La parte gravada sería la diferencia                                                              0  

Total utilidad a distribuir                                                             506.400.000

Obsérvese entonces como en este segundo desarrollo del mismo ejemplo, la situación final cambiaría significativamente para beneficio de la tributación individual que enfrentarían los socios o accionistas pues la parte “gravada” en cabeza de los mismos ya sería de cero (0)

(Nota: si deseas tener estos mismos esquemas aquí desarrollados, pero desarrollados a través de hojas de Excel formuladas con las cuales te sea más fácil y mas completo hacer tus propias proyecciones particulares, no dejes de utilizar el taller No.2 de nuestro paquete de 10 talleres en Excel con casos prácticos para el estudio de la ley 1111 de 2006)

La nueva versión del art.158-3 modifica tácitamente las disposiciones del art.49 del ET

Como vemos, la redacción del inciso segundo en la nueva versión del art.158-3 del ET pretende establecer claramente que esa mayor utilidad contable que se generaría para las sociedades, originada en el uso de una deducción que es solo fiscal pero no contable, no debe producir “utilidad gravable para los socios".

Es por eso que aunque ninguno de los artículos contenidos en la ley 1111 de 2006 haya modificado directamente el texto del art. 49 del ET (el cual define la forma de calcular las utilidades o dividendos “no gravables” y “gravables” en cabeza de los socios), se podría concluir que con la inclusión de ese inciso segundo en la nueva versión del art.158-3 del ET sí está afectando la forma de calcular los dividendos “gravados” y “no gravados” en cabeza de los socios.

Es decir, esta nueva versión del art.158-3 logra hacer más atractiva la inversión en activos fijos productivos, pues no solo se beneficiaría la persona jurídica que realice dicha inversión sino que también se beneficiarían sus respectivos socios (claro está, ese beneficio para los socios aplica si el ejercicio contable arroja una “utilidad después de impuestos” en vez de una “pérdida después de impuestos”; además, cuando sí arroje “utilidad después de impuestos”, la misma también tendría que ser mayor a la renta liquida gravable del ejercicio; por tanto, habrá que examinar cada caso en forma individual).

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