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Si la venta arroja utilidad, una parte de dicha utilidad produciría “impuesto de renta” mientras que la otra produciría “impuesto de ganancia ocasional”.

Para muchos ya es claro que en vista de que la ley 1111 de diciembre de 2006 eliminó el sistema integral de ajustes por inflación fiscal, y que en especial derogó las normas que estuvieron contenidas en el artículo 318 y 352 del ET, es por ello que los contribuyentes, que antes aplicaban dicho sistema, y a partir del ejercicio fiscal 2007, tienen entonces que volver a denunciar en la sección de “ganancias ocasionales” (ver por ejemplo los renglones 65 a 68 del formulario 110 para declaración de renta año gravable 2007) todos esos valores contenidos en las normas de los artículos 299 a 306-1 del ET y que antes denunciaban en las secciones de “rentas ordinariaas” (ver renglones 42 a 57 en el mismo formulario 110 para Declaración de renta del año 2007).

(nota: los artículos 318 y 352 decían que mientras estaba vigente el sistema de ajustes por inflación fiscales, los que lo aplicaran solo tenían que declarar en la sección de ganancias ocasionales los valores recibidos por rifas, apuestas y similares). Por consiguiente, uno de los valores que se tienen que denunciar en las declaraciones del 2007 y siguientes en la sección de ganancias ocasionales, y que antes quedaba mezclado en las sección de rentas ordinarias, es el valor mencionado en el artículo 300 del ET, norma que expresa lo siguiente:

Art.300. Se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.

No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años.

PARÁGRAFO. Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artículo, se aplicarán las normas contempladas en lo pertinente, en el Título I del presente Libro”.

El caso se complica cuando el activo fijo vendido es un activo fijo depreciable

Ahora bien, el denunciar en la sección de ganancias ocasionales la venta de un activo fijo es algo que sería sencillo si el activo fijo vendido fue un activo fijo no depreciable (como los terrenos o las acciones y aportes en sociedades) pero que se vuelve complicado si el activo fijo que se vendió era un activo depreciable (como los vehículos y maquinaras).

En efecto, si el activo vendido fue un activo fijo no depreciable, lo único que se hace es colocar en el renglón de “ingresos brutos por ganancias ocasionales” (véase por ejemplo el renglón 65 del formulario 110 para declaración de renta año 2007) el valor del precio de venta del activo. Y en el renglón de “costos por ganancias ocasionales” (renglón 66 en el formulario 110) el costo fiscal que tenía el activo fijo hasta la fecha de venta. El resultado, si es positivo (utilidad en venta), se denuncia en el renglón de ganancias ocasionales gravables (renglón 68). Pero si el resultado es negativo (pérdida en venta), el renglón de ganancias ocasionales gravables se diligenciaría en ceros (pues en la sección de “ganancias ocasionales” no hay lugar a denunciar “perdidas del ejercicio”; tales “pérdidas” solo pueden formarse en la sección de rentas ordinarias).

Sin embargo, cuando el activo fijo vendido haya sido un activo depreciable, en ese caso, y si la venta arrojó una utilidad, es allí cuando entrarían a aplicarse las normas que hoy día están contenidas en los incisos primero y segundo del artículo 90 y en el artículo 196, ambos del ET. Dichas normas dicen hoy día lo siguiente

Art. 90. Determinación de la renta bruta en la enajenación de activos. La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.

Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso.

“Art.196. Renta líquida por recuperación de deducciones en bienes depreciados. La utilidad que resulte al momento de la enajenación de un activo fijo depreciable deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones”.

Para entender lo que estas normas significaban, debemos reconocer que todo ese valor por “depreciación acumulada” que tenga el activo fijo hasta el momento de la venta (y sin incluir los ajustes por inflación que se hayan acumulado hasta dic de 2006 sobre dicha depreciación) corresponden al mismo valor por “gasto depreciación” que el contribuyente se había tomado como un gasto deducible en años anteriores al de la venta y hasta inclusive en el mismo año de la venta.

Por consiguiente, lo que nos indican esas dos normas antes citadas es que si la venta del activo fijo depreciable produce una utilidad (y sin importar que la venta se tenga que tratar como renta ordinaria o como ganancia ocasional), en todos los casos lo primero que se debe hacer con esa utilidad en venta es reconocer que con ella se “recuperó” el valor del gasto por depreciación que antes se había tomado el contribuyente.

Y que lo que corresponda a esa “recuperación de la deducción” es un valor que siempre se deberá denunciar en la sección de rentas ordinarias pues corresponde a una “renta líquida”. El valor restante de la utilidad entonces, si es que la venta se debe denunciar en la sección de ganancias ocasionales, sí se quedará reflejada en el respectiva sección de “ganancias ocasionales”

(nota: la DIAN dice que las rentas líquidas por recuperación de deducciones se denunciarían en el renglón de “ingresos brutos no operacionales”; ver cartilla instructiva para DR 2006. Pero hay buenas razones para objetar tal instrucción; para conocerlas, consúltese el artículo : “Manejo de las Rentas líquidas especiales en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta y Complementarios”, el cual está incluido en nuestra publicación impresa: “Colección Editorial volumen 1”, obra que se incluye en nuestro “paquete dorado de actualización 2008).

Ejemplos prácticos

Para ilustrar lo anterior, supóngase que en octubre de 2007 la sociedad el Ejemplo vendió una maquinaria que había adquirido en enero de 2005, y que los datos de la venta son los siguientes:

En consecuencia, de los 29.033.629 de utilidad en venta del activo fijo, habría que decir que un valor de $26.325.000 (que se obtiene de la suma de los dos valores resaltados en color amarillo y que son los valores del gasto depreciación acumulada que en total se tomó el contribuyente por el tiempo en que el activo estuvo en su poder) corresponderían a una “renta líquida por recuperación de deducciones” que se denunciaría en la sección de “rentas ordinarias” (renglón 43 en el formulario 110 para DR 2007). Y que el otro valor restante de la utilidad (29.033.629 – 26.325.000 = 2.708.629) sí debe quedar reflejado en el renglón de “ganancias ocasionales gravables” (renglón 68 en el formulario 110 para DR 2007). Además, el valor a llevar al renglón 66 “costos por ganancias ocasionales” se colocaría por diferencia aritmética para llegar hasta el valor de 2.708.629 que debe quedar en el renglón 68.

En resumen, la manera de llevar al Formulario de la DR 2007 esos valores del ejemplo (siguiendo las pautas de la DIAN) serían:

En este caso, por tener que llevar a la sección de rentas ordinarias un valor de 26.325.000, lo que se inflará será el impuesto de renta (el cual se calcula, por ser una sociedad, al 34% sobre el renglón 64) pero se disminuirá el valor del “impuesto de ganancia ocasional” (el cual también se liquida, por ser una sociedad y por ser una ganancia ocasional distinta de loterías, a la tarifa del 34% sobre el renglón 68; ver artículo 313 y el parágrafo del artículo 240, ambos en el ET).

En todo caso, la desventaja estará en que el “impuesto de renta” sí origina “anticipo al impuesto de renta” del año siguiente, mientas el “impuesto de ganancia ocasional” no genera ningún “anticipo de impuesto de ganancia ocasional” para el año siguiente (ver renglón 80 en el formulario 110 para DR 2007). (nota: recuérdese que conforme a la disposición del decreto 4980 de diciembre de 2007, las utilidades contables que correspondan a las ganancias ocasionales que liquiden las sociedades, también se podrán distribuir como un dividendo no gravado a los socios o accionistas; consulta nuestro anterior editorial Gobierno modifica el cálculo de las utilidades y/o dividendos no gravados para socios o accionistas).

Ahora bien, si usásemos el mismo ejemplo anterior, y el precio de venta no hubiera sido de 100.000.000 sino solo de 90.000.000, en ese caso la utilidad en venta sería solo de 19.033.629, y todos esos 19.033.629 tendrían que ser denunciados en la sección de rentas ordinarias pues están por debajo de la suma de la depreciación acumulada (26.325.000). Es decir, se produciría solo impuesto de renta (con su consecuente efecto en el “anticipo del impuesto de renta”) y no se produciría impuesto de ganancias ocasionales (en la sección de ganancias ocasionales se denunciaría: ingreso bruto: 90.000.000; costo : 90.000.000; y ganancia ocasional gravable : 0).

Y por último, si se usa el mismo ejemplo anterior, pero usando como precio de venta un valor de 65.000.000, la operación arrojaría entonces “pérdida en venta de activo fijo”. Con ese escenario, no se llevaría ningún valor a la sección de rentas ordinarias, y en la sección de ganancias ocasionales se denunciaría: ingreso bruto por 65.000.000, costo por 70.966.000, y ganancia ocasional por $-0-.

Como vemos, resulta bastante complejo la manera de llevar al formulario los valores que se derivan de la venta de activos fijos depreciables y más en el caso en que la venta del mismo tenga que ser tratada como una ganancia ocasional (nota: si quieres hacer tus propias simulaciones, utiliza nuestra herramienta gratuita en Excel: Proyección efectos de las ventas de activos fijos depreciables que constituyen ganancia ocasional.

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