Concepto 007284 de 27-11-2008

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Publicado: 27 de Noviembre de 2008

Concepto 007284
27-11-2008

DIAN

Tema: Iva
Descriptor: No todos los bienes provenientes de Zonas Francas gozan de la exenci贸n.

***

DOCTORA
DIANA CABALLERO AGUDELO
CARRERA 12 A N掳 77 A-52 OFICINA 204
BOGOT脕, D.C.

REFERENCIA: SU OFICIO RADICADO N掳 102679 DEL 07/10/2008.

De conformidad con lo dispuesto en el art铆culo 20 del Decreto 4048 de 2008, la Subdirecci贸n de Gesti贸n Normativa y Doctrina est谩 facultada para absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretaci贸n y aplicaci贸n de las normas tributarias nacionales, en materia aduanera o de comercio exterior, en lo de competencia de la DIAN, y en materia de control cambiarlo por importaci贸n y exportaci贸n de bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiaci贸n en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturaci贸n y sobrefacturaci贸n de estas operaciones, raz贸n por la cual su consulta se absolver谩 en el marco de la citada competencia.

Consulta 驴si est谩n exentos del impuesto sobre las ventas los materiales de construcci贸n que una sociedad usuaria industrial de bienes o de servicios de Zona Franca Permanente o Permanente Especial introduzca desde el territorio nacional para la construcci贸n de sus instalaciones conforme con lo establecido en su objeto social? Al respecto se precisa:

El R茅gimen Especial de Zonas Francas se encuentra establecido en la Ley 1004 de diciembre 30 de 2005, reglamentado por los decretos 383 del 12 de febrero de 2007, 4051 del 23 de octubre de 2007 y 780 del 13 de marzo de 2008.

El art铆culo 1掳 de la mencionada ley, define a la Zona Franca como 鈥… el 谩rea geogr谩fica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercanc铆as ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones鈥.

De manera concordante, el art铆culo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el art铆culo 23 del Decreto 4051 de 2007, dispone que se considera exportaci贸n definitiva 鈥渓a introducci贸n a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposici贸n, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercanc铆a sea efectivamente recibida por ellos鈥.

Aunado a la finalidad de estimular la competitividad y desarrollo comercial desde estas zonas, el hecho de considerar estos bienes como legalmente exportados apareja el beneficio de tratarlos como exentos del impuesto sobre las ventas con el correspondiente derecho a la devoluci贸n del IVA, en los t茅rminos de los art铆culos 479 y 481 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, no todos los bienes que ingresen a Zona Franca, provenientes del resto del territorio aduanero nacional se consideran exportados. Es por ello que el art铆culo 398 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el art铆culo 1掳 del Decreto 383 de 2007, establece:

鈥淣o constituye exportaci贸n, la introducci贸n a Zona Franca, proveniente del resto del Territorio Aduanero Nacional de materiales de construcci贸n, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo, para su consumo o utilizaci贸n dentro de la zona, necesarios para el normal desarrollo de las actividades de los usuarios y que no constituyan parte de su objeto social鈥.

Lo anterior por cuanto tales bienes en tanto se utilizar谩n para el consumo normal de la empresa mas no para formar parte del proceso productivo, no tienen la vocaci贸n exportadora que amerite darles el tratamiento de exentos.

鈥…se exoneran del IVA los bienes que tengan vocaci贸n exportadora, es decir, los bienes producidos en Colombia que efectivamente han de llegar al mercado externo, para evitar que el gravamen sumado al precio de venta en el exterior los haga menos competitivos. La medida es tambi茅n un desarrollo del principio de 鈥渋mposici贸n en el destino鈥, seg煤n el cual el impuesto a las ventas en el marco de las operaciones de comercio internacional no se causa sobre los bienes en el lugar de origen sino en el lugar de destino, es decir, en el lugar donde finalmente ha de realizarse su consumo…鈥 (Conc. 016328/2005).

Ahora bien, en relaci贸n con los requisitos para la procedencia de los beneficios tributarios as铆 como el desarrollo del objeto social de las empresas instaladas en la Zona Franca, esta oficina al hacer una interpretaci贸n de las disposiciones del C贸digo de Comercio frente a la normatividad de las zonas francas, consider贸 que el objeto social de estas empresas debe circunscribirse a lo establecido por el art铆culo 3掳 de la Ley 1004 de 2005; as铆 mediante Concepto 026661 de marzo 13 de 2008, preciso:

鈥(…)

Si bien la norma referida establece el marco legal respecto al objeto social de las sociedades comerciales en general y el numeral 4掳 del art铆culo 110 del C贸digo de Comercio igualmente dice que el objeto social es el negocio o empresa al cual se dedica la sociedad, en este caso, por tratarse de la interpretaci贸n del alcance de un beneficio tributario que no se establece en favor de todas las sociedades comerciales, sino de aquellas que se dedican a un objeto social espec铆fico y regulado por normas especiales, esto es, constituirse como usuarios industriales de Zona Franca, tai interpretaci贸n debe realizarse dentro del 谩mbito legal que le es propio.

(…)

En tal sentido, la norma a tener en cuenta para delimitar el objeto social de las sociedades que tienen la calidad de usuarios industriales de bienes o de servicios de las zonas francas, es la Ley 1004 de 2005, que actualmente regula la materia.

… en su art铆culo 3掳 determina claramente el objeto de los usuarios que operan en dichas zonas.

鈥淪on usuarios de Zona Franca, los Usuarios Operadores, los Usuarios Industriales de Bienes, los Usuarios Industriales de Servicios y los Usuarios Comerciales.

(…

El Usuario Industrial de Bienes es la persona jur铆dica instalada exclusivamente en una o varias Zonas Francas, autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados.

El Usuario Industrial de Servicios es la persona jur铆dica autorizada para desarrollar, exclusivamente, en una o varias Zonas Francas, entre otras las siguientes actividades:

1. Log铆stica, transporte, manipulaci贸n, distribuci贸n, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificaci贸n;

2. Telecomunicaciones, sistemas de tecnolog铆a de la informaci贸n para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisi贸n de datos, y organizaci贸n, gesti贸n u operaci贸n de bases de datos;

3. Investigaci贸n cient铆fica y tecnol贸gica;

4. Asistencia m茅dica, odontol贸gica y en general de salud;

5. Turismo;

6. Reparaci贸n, limpieza o pruebas de calidad de bienes;

7. Soporte t茅cnico, mantenimiento y reparaci贸n de equipos, naves, aeronaves o maquinaria;

8. Auditor铆a, administraci贸n corretaje, consultor铆a o similares.

De esta manera, la ley estableci贸 las condiciones para la procedencia del beneficio, en el sentido de considerar como ventas exentas, en materia de IVA, las efectuadas desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zona franca, bajo los siguientes supuestos legales:

1. La naturaleza de los bienes que se venden. El beneficio est谩 supeditado a los bienes expl铆citamente definidos como son: materias primas, partes, insumos y bienes terminados.

2. Ubicaci贸n de los bienes. Los bienes enajenados deben estar ubicados en el territorio aduanero nacional con destino a la zona franca o estar ubicados en ella.

3. Calidad de los adquirentes. Los adquirentes en todo caso deben ser usuarios industriales de bienes o de servicios de la zona franca respectiva.

4. Objeto social desarrollado por el usuario industrial. Est谩 restringido 煤nicamente a las actividades previstas en el art铆culo 3掳 de la Ley 1004 de 2005.

5. Participaci贸n de los bienes en el desarrollo del objeto social. Los bienes indicados en el numeral 1掳 antes referido, deben participar de manera directa en uno de los procesos productivos o de prestaci贸n de los servicios de acuerdo con la naturaleza de actividad desarrollada por el usuario industrial, a la cual debe corresponder el objeto social, definido en la ley.

(…)

De lo expuesto, podemos afirmar que el legislador no estableci贸 el beneficio de manera general para todas las actividades y bienes, sino que determin贸 requisitos y condiciones para su procedencia, pues de lo contrario hubiera calificado como exenta la venta de todos los bienes a los usuarios industriales de bienes y de servicios. …鈥. (resaltado fuera de texto).

Como se observa, para el tratamiento preferencial de los usuarios industriales de bienes y/o de servicios el objeto social debe circunscribirse a producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados, o a la prestaci贸n de los servicios se帽alados anteriormente.

Teniendo claro lo anterior, si una empresa usuaria industrial de bienes y/o servicios de una Zona Franca, incluye dentro de su objeto social la construcci贸n de sus propias instalaciones e infraestructura, no se enmarca, para efectos tributarios, dentro de lo previsto en la Ley 1004 de 2005; por cuanto como se se帽al贸 el objeto social que deben desarrollar los mencionados usuarios y que hace procedente 茅l tratamiento preferencial en materia tributaria est谩 delimitado en la norma citada.

De igual manera no se comprende c贸mo la construcci贸n o adecuaci贸n de las instalaciones para el desarrollo de la actividad de la empresa, 鈥攃onstrucci贸n que de suyo es previa al inicio de las operaciones鈥, puede asimilarse a los procesos productivos que en desarrollo de su objeto social, con posterioridad proyecta adelantar la empresa usuaria.

Es as铆 como una operaci贸n en tal sentido y con el prop贸sito impositivo previsto, incorpora en s铆 misma y de manera evidente la figura de fraude a la ley, profusamente analizada en materia doctrinal por autores contempor谩neos y entendida fundamentalmente como la utilizaci贸n de aquellos mecanismos con apariencia de legalidad orientados de manera exclusiva a esquivar el sentido jur铆dico de la ley para obtener beneficios econ贸micos.

En este contexto, es claro que los materiales que se empleen en la construcci贸n de las instalaciones, como lo dispone el art铆culo 398 del Decreto 2685 de 1999, al que ya se ha hecho alusi贸n, ser谩n 鈥渦tilizados鈥 o 鈥渃onsumidos鈥 dentro de la Zona Franca; no siendo legalmente v谩lido hacer la ficci贸n legal de su exportaci贸n para considerarlos exentos del impuesto sobre las ventas.

Reitera el despacho, que 煤nicamente conservar谩n tal calidad, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que adquieran los usuarios industriales de bienes, en cuanto se cumplan los requisitos ya mencionados y se utilicen directamente en la producci贸n, transformaci贸n, procesamiento o ensamblaje de bienes dentro de la zona franca, y/o en la prestaci贸n de los servicios dentro de la misma; teniendo siempre presente que la finalidad es promover y desarrollar los procesos de industrializaci贸n y comercializaci贸n destinados primordialmente a los mercados externos.

Sobre el particular igualmente la oficina se ha pronunciado,

鈥.. teniendo en cuenta el literal f) del art铆culo 481 del Estatuto Tributario, concordante con los art铆culos 393-19, 393-20 y 398 del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el Decreto 383 de 2007, en la venta e introducci贸n de partes e insumos nacionales destinados a un usuario industrial de Zona Franca y que ser谩n empleados en la construcci贸n de silos, tanques o dem谩s instalaciones para el desarrollo de sus actividades, no constituye exportaci贸n definitiva y por lo tanto se encuentran gravados dichos bienes con IVA鈥.

鈥… Por tanto, es de concluir que estos bienes y los dem谩s que se introduzcan para consumo interno, as铆 como los servicios prestados dentro de la Zona Franca, se rigen por la norma general del art铆culo 420 del Estatuto Tributario, es decir, est谩n gravados con IVA, salvo que por disposici贸n expresa de la ley, se consideren excluidos o exentos del gravamen…鈥. (Ofi. 087707 Oct. 26/07).

Finalmente y de manera ilustrativa es pertinente recordar que, como lo ha reconocido incluso la honorable Corte Constitucional, los particulares tienen libertad para utilizar las diferentes formas jur铆dicas, no obstante esta tiene como l铆mites los objetivos pretendidos y plasmados por el legislador, as铆 mediante Sentencia C-015 de 1993, consider贸 en algunos de sus apartes:

鈥(鈥)

La libertad para la utilizaci贸n de las formas jur铆dicas, sin embargo, tiene l铆mites que es conveniente precisar, particularmente cuando a ellas se apela con el prop贸sito prevalente de evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la transacci贸n respectiva no podr谩 ser considerada por la legislaci贸n tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de conformidad con el derecho privado, sin tomar en consideraci贸n su resultado econ贸mico.

El principio de equidad que inspira el sistema tributario (C.P., art. 363), en 煤ltimas expresi贸n de igualdad sustancial (C.P., art. 13), no se concilia con la reverente servidumbre a la forma jur铆dica privada puramente artificiosa y con un m贸vil predominante fiscal, pues ella puede conducir a otorgar a una misma transacci贸n diferente trato fiscal. De otra parte, el 鈥渁buso de las formas jur铆dicas鈥, patente en la utilizaci贸n d茅 definiciones y categor铆as jur铆dicas con miras principalmente a evadir o eludir el pago de impuestos, les sustrae su legitimidad, y obliga al Estado a desestimar sus efectos. La intentio juris deber谩 ser desplazada por la intentio facti…鈥.

De otra parte, nos permitimos informarle que la Direcci贸n d茅 Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y p煤blico en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su p谩gina de internet, www.dian.gov.co <http://www.dian.gov.co>, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el a帽o 2001, a la cual se puede ingresar por el 铆cono de 鈥淣ormatividad鈥 – 鈥淭茅cnica鈥, dando clic en el link 鈥淒octrina鈥.

La subdirectora de Gesti贸n de Normativa y Doctrina,

Isabel Cristina Garc茅s S谩nchez

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