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Consejo de Estado
Sentencia 16073
17-04-2008

 

CONSEJERO PONENTE: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ.
ACTORA: MARÍA MARITZA SERRATO DE VALENCIA.
DEMANDADO: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
FALLO.
BOGOTÁ, D.C., DIECISIETE (17) DE ABRIL DE DOS MIL OCHO (2008).

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 16 de febrero de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que declaró la nulidad de los actos por los cuales la DIAN declaró no probada la excepción propuesta contra el Mandamiento de pago 990135 de 11 de junio de 1999, que libró contra la actora.

Antecedentes
Por Resolución 0008 de 8 de enero de 1997, la Administración Local de Impuestos de Neiva sancionó a la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda., Comsecafé Ltda., por no enviar información. Esta decisión fue confirmada en reconsideración, por Resolución 06 de 17 de febrero de 1998.

Con fundamento en tales resoluciones, la administración libró los mandamientos de pago 990090 de 19 de abril de 1999, contra Comsecafé Ltda., y 990135 de 11 de junio del mismo año, contra la demandante, en calidad de deudora solidaria, por haberse desempeñado como gerente liquidadora de la mencionada entidad.

La actora propuso excepción de mérito contra el mandamiento librado en su contra, cuestionando la calidad de deudor solidario que se le adjudicó, dado que la administración no la había vinculado al proceso sancionatorio adelantado contra la Precooperativa.

Mediante Resolución 003 de 19 de agosto de 1999, se declaró no probada la excepción propuesta, decisión que fue confirmada por la Resolución 006 de 15 de octubre de ese año, en sede del recurso de reposición.

La demanda
La actora demandó las resoluciones 003 de 19 de agosto de 1999 y 006 de 15 de octubre del mismo año. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se ordenara su desvinculación del proceso ejecutivo adelantado en su contra.

Estimó violados los artículos 29, 209 y 228 de la Constitución Política; 84 y 85 del Código Contencioso Administrativo; 683, 794, 828 [3], 831 [7] y 847 del Estatuto Tributario; y 106 a 121 de la Ley 79 de 1988. Sobre el concepto de violación señaló:

La actuación administrativa dentro de la cual se profirieron los actos sancionatorios que constituyen el título ejecutivo con base en los cuales se libró el mandamiento de pago contra la demandante, violó el debido proceso por desconocimiento del derecho de defensa. Lo anterior, porque a la actora no se le notificaron los actos mencionados, que ningún tipo de responsabilidad solidaria le asignaron, ni antes de que estos se expidieran fue vinculada al proceso sancionatorio.

La falta de vinculación conduce a que el título señalado no sea plena prueba contra la demandante para efecto de su ejecución, y solo puede entenderse que la notificación del mandamiento de pago vincula al deudor solidario cuando este ha participado en la constitución del título ejecutivo.

Aunque se hubiera constituido debidamente el título ejecutivo contra la demandante, como deudora solidaria, la vinculación de la misma por notificación del mandamiento de pago no sería válida, dado que este se expidió el 11 de junio de 1999, es decir, luego de haber quedado ejecutoriado el mandamiento librado contra la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda., deudora principal (may. 27/99).

La demandante, en su calidad de liquidadora de dicha Precooperativa, solo era responsable del importe de los activos sociales cuya administración se le encargó, los cuales se distribuyeron entre los cooperados en 1995, año para el cual no existía la sanción objeto de cobro coactivo. Por esta razón, no se había constituido pasivo externo para pagar dicho concepto con preferencia sobre la devolución de aportes.

Según consta en Acta 005 de 18 de octubre de 1994, los socios de la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda., decidieron disolver y liquidar dicha entidad, pero Dansocial no alcanzó a cancelar su personería jurídica porque la asamblea general de la Precooperativa, mediante acta de 9 de abril de 1999, acordó suspender el proceso de disolución y reanudar las actividades de la Precooperativa, con fundamento en la Ley 79 de 1988.

De manera que, la Precooperativa no se liquidó ni dejó de existir, y continuó ejerciendo plenamente sus derechos y obligaciones tributarias, sin solución de continuidad en el desarrollo de su objeto social. En consecuencia, la sanción que se le impuso por no enviar información, es su responsabilidad exclusiva, dado que no se cumplen los presupuestos de la responsabilidad solidaria que establece el artículo 847 del Estatuto Tributario, pues, esta solo se concreta al momento de extinguirse el ente social.

Las pruebas aportadas para demostrar lo anterior, no fueron valoradas por la administración bajo las reglas de la sana crítica.

Contestación de la demanda
La Administración de Impuestos, por conducto de apoderada judicial, se opuso a las pretensiones de la demanda en los términos que a continuación se sintetizan:
No se vulneró el derecho de defensa de la actora, toda vez que la resolución que sancionó a la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda., le fue notificada en su calidad de representante legal de dicha entidad, permitiéndole interponer el recurso de reconsideración contra dicho acto administrativo. Con la decisión de este recurso, la sanción impuesta quedó ejecutoriada, constituyendo el título ejecutivo susceptible de cobrarse a través del proceso administrativo coactivo.

La demandante no avisó a la administración sobre la iniciación del proceso de liquidación de la Precooperativa, dentro de los diez días siguientes a la fecha en que se produjo la causal de disolución de la misma. Esta omisión dio lugar a su responsabilidad solidaridad frente al pago de la sanción señalada, conforme a lo dispuesto en el parágrafo del artículo 847 del Estatuto Tributario, independientemente de que la entidad cooperada, finalmente, no se hubiere extinguido.

Según lo previsto en los artículos 106 a 121 de la Ley 79 de 1988, las sociedades liquidadas continúan respondiendo por los pasivos a través de su liquidador, de modo que este y dichas sociedades responden solidariamente por las deudas a cargo de las mismas, contenidas en actos debidamente ejecutoriados.

Sentencia apelada
Mediante sentencia de 16 de febrero de 2004, el Tribunal Administrativo del Huila anuló los actos acusados y declaró sin ningún efecto el Mandamiento de pago 990035 de 11 de junio de 1999. Tales decisiones las fundamentó como sigue:

La solidaridad respecto de las obligaciones fiscales de las sociedades liquidadas, se refiere a deudas de plazo vencido existentes al momento en que ocurrió el hecho de la disolución. En el sub lite, la sanción cobrada corresponde al período 1994, pero “no era una obligación cierta y menos aún exigible, ya que, ella se impuso en el año 1997, estos es, encontrándose, varios años después de la ocurrencia del motivo que determinó la disolución” de la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda., de modo que, con fundamento en el artículo 847 del Estatuto Tributario, a la liquidadora no podía exigírsele el pago de la sanción como deudor solidario.

El mandamiento de pago presupone la existencia de una obligación clara, expresa y exigible, contenida en alguno de los documentos enumerados en el artículo 68 del Código Contencioso Administrativo. Y, de acuerdo con lo señalado por la jurisprudencia(1), al mandamiento de pago contra el deudor solidario de alguna obligación tributaria, debe preceder el acto previo que determine dicha obligación, porque este es el que forma el título ejecutivo.

Conforme a los artículos 794 [1] y 847 del Estatuto Tributario, para la responsabilidad solidaria de los representantes legales de las sociedades en liquidación debe seguirse el procedimiento regulado en el artículo 795-1 ibídem. Y, en todo caso, la administración debió dar a la actora la oportunidad de ejercer su derecho de defensa frente a su supuesta calidad de deudor solidario.

Se violó el debido proceso de la demandante, porque la obligación que se le cobró nació directamente del mandamiento de pago librado en su contra, dado que a este no precedió acto administrativo alguno que la determinara y que expusiera las razones por las cuales se atribuía responsabilidad solidaria a la liquidadora frente al pago de la sanción impuesta a la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda.

Por lo anterior, no existe ningún título ejecutivo que fundamente el referido mandamiento, sin que del artículo 847 del Estatuto Tributario pueda predicarse tal connotación, porque este solo contiene una disposición normativa abstracta.

Recurso de apelación
La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia. Al efecto, señaló:
De acuerdo con el artículo 848 del Estatuto Tributario, la Administración de Impuestos puede hacer valer las obligaciones fiscales a su favor aun después de los 20 días siguientes al momento en que se le informa sobre la disolución de la sociedad, y hasta antes de “la respectiva sentencia, aprobación, liquidación u homologación”.

Los liquidadores responden solidaria e ilimitadamente por todos los actos ajenos a la inmediata liquidación de las sociedades disueltas, y deben cumplir los deberes formales de las mismas y responder subsidiariamente por su inobservancia.

Si bien para cuando entró en disolución la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda. no se le había impuesto la sanción del artículo 651 del Estatuto Tributario, objeto de cobro coactivo, el liquidador no estaba exonerado de cumplir la obligación formal de enviar información con las especificaciones técnicas exigidas para la misma, en los términos del artículo 631 ibídem.

Antes de la Ley 6ª de 1992, la vinculación del deudor solidario requería de acto administrativo previo al mandamiento de pago, en el que se analizara el fundamento de su responsabilidad. Dicha exigencia desapareció con el artículo 83 ibídem, según el cual, la vinculación se haría mediante notificación del mandamiento de pago en el que se determinara el monto de la obligación a cargo; de modo que a las obligaciones tributarias correspondientes a períodos fiscales posteriores a la Ley 6ª, no se les aplica el mencionado formalismo.

No se violó el derecho de defensa de la actora, porque, según lo previsto en el artículo 831 del Estatuto Tributario, esta pudo interponer las excepciones de “la calidad de deudor solidario” e “indebida tasación del monto de la deuda”, contra el mandamiento de pago, y, además, tuvo la oportunidad de recurrir en reconsideración la resolución sanción que lo fundamentó.

Alegatos de conclusión
La administración reiteró los argumentos de la contestación, y precisó que la Resolución Sanción 0008 de 8 de enero de 1997, constituye el título ejecutivo del mandamiento de pago librado contra la actora, dado que aquella contiene una obligación clara, expresa y exigible.

Insistió en la responsabilidad solidaria de la actora, porque, en su calidad de liquidadora, no procuró el pago de la deuda fiscal de conformidad con la prelación de créditos de que trata el artículo 847 del Estatuto Tributario, ni realizó las reservas o provisiones para atender las obligaciones tributarias, según lo previsto en los artículos 849-2 ibídem y 245 del Código de Comercio.

Señaló que el artículo 847 del Estatuto Tributario no previó la vigencia de la personería jurídica de la Precooperativa Comsecafé Ltda., como condición de la responsabilidad solidaria de los representantes legales de las sociedades liquidadas. Por lo demás, el Dancoop certificó que el proceso de liquidación terminó en marzo de 1995, devolviéndose los aportes sociales a los cooperados y aprobándose los estados financieros de la entidad.

Por último, anotó que para declarar deudora solidaria a la actora, no se debía agotar el trámite previsto en el artículo 795-1 ejusdem, porque, de una parte, su vinculación no se dispuso como socia de la Precooperativa sino como liquidadora de la misma, y, de otro lado, dicha norma se refirió a las entidades no contribuyentes del impuesto de renta y a las exentas del mismo que sirvan como elemento de evasión tributaria de terceros.

La demandante, por su parte, retomó los argumentos de la demanda, destacando que su vinculación al proceso de cobro coactivo se llevó a cabo en forma sorpresiva sin que se le hubiera permitido ejercer su derecho de defensa.

Concepto del Ministerio Público
El Ministerio Público no rindió concepto.

Consideraciones de la Sala
Corresponde a la Sala examinar la legalidad de los actos demandados, que declararon no probada la excepción propuesta por la actora contra el mandamiento de pago librado en su contra, como deudora solidaria de la sanción impuesta a la Precooperativa de Comercialización y Secado de Café Ltda., mediante Resolución 0008 de 8 de enero de 1997, confirmada por la Resolución 06 de 17 de febrero de 1998.

El recurso de apelación plantea el análisis de dos aspectos a saber: la responsabilidad solidaria a cargo de la actora frente al pago de la sanción señalada, y la validez del mandamiento referido en cuanto a este no precedió acto alguno que declarara la solidaridad.

Tratándose de sociedades comerciales y cooperativas, la legislación tributaria previó la responsabilidad solidaria de sus socios frente al pago del impuesto, en los términos de los artículos 793 y 794 del Estatuto Tributario

Al tenor de dichas normas, los socios de sociedades disueltas responden con el contribuyente por el pago de tributo, hasta concurrencia del valor que reciben en la liquidación de aquellas, y que los socios, copartícipes, asociados, cooperados y comuneros, responderían solidariamente por los impuestos de la sociedad, correspondiente a los años 1987 y siguientes, a prorrata de sus aportes y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable.

La expresión “impuestos de la sociedad”, está referida a los tributos establecidos por la ley para el ente social, los cuales, como lo precisó la sentencia de 18 de octubre de 2007, Expediente 15358, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, son aquellos en los cuales, dentro de la estructura de la obligación tributaria, la sociedad asume la sujeción pasiva de derecho, o contribuyente de jure del impuesto.

Dicho de otro modo, la expresión mencionada corresponde al significado natural y obvio que dentro de la ciencia tributaria se ha otorgado a las exacciones obligatorias a cargo de los contribuyentes y en favor del Estado, sin contraprestación directa alguna. De manera que dicha noción se entiende referida a los impuestos de carácter nacional, establecidos por la ley(2).

Como las sanciones tributarias no encajan dentro del concepto anterior, se entiende que, por regla general, respecto del pago de las mismas no opera la responsabilidad solidaria(3), excepto en el caso del artículo 795 ibídem, es decir, cuando la sanción se genera por la omisión de impuestos por parte de los terceros que incurren en evasión tributaria, de la cual hayan sido elementos determinantes las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta o las contribuyentes exentas del mismo. En tal evento, dicha norma ordena que esas entidades, sus representantes legales y los miembros de su junta o consejo directivo, respondan solidariamente con el tercero.

Por su parte, el artículo 847 del Estatuto Tributario atribuyó responsabilidad solidaria por las deudas insolutas determinadas por la administración, a los liquidadores de las sociedades que entren en proceso de disolución, cuando desconocen la prelación de créditos fiscales; y a los representantes legales de las mismas, cuando ocurrido el hecho que produjo la disolución, no informan del mismo a la administración dentro de los 10 días siguientes, para que esta le indique las deudas de plazo vencido a cargo de la sociedad, sin perjuicio de la señalada en el artículo 794, entre los socios y accionistas de la sociedad.

Por tanto, en cualquier caso, debe entenderse que la deuda para cuyo pago se previó esta responsabilidad a cargo de los liquidadores, cobija el impuesto declarado o determinado oficialmente, o la sanción señalada en el artículo 795 ejusdem, solo si tiene alguna de las calidades subjetivas que menciona el mencionado artículo 794.

De acuerdo con lo anterior, la Sala concluye que respecto del concepto por el cual se libró el Mandamiento de pago 990135 de 11 de junio de 1999 (sanción por no informar), no surgió responsabilidad solidaria alguna para la demandante(4), aunque hubiere incurrido en las omisiones que del artículo 847 del Estatuto Tributario.

En efecto, aun en el evento de que el concepto cobrado fuera objeto de dicha responsabilidad solidaria, esta habría tenido que declararse mediante acto previo al mandamiento de pago, ya que, en últimas, determina la obligación sancionatoria a cargo de un sujeto particularizado, lo cual es ajeno al procedimiento administrativo coactivo cuya finalidad no es la constitución de obligaciones tributarias, sino la efectividad de las que han sido previamente definidas, siempre que sean claras, expresas y exigibles.

En efecto, de acuerdo con la línea jurisprudencial garantista de la Sala(5), el artículo 828-1 del Estatuto Tributario, incorporado por el artículo 83 de la Ley 6ª de 1992, que dispone la vinculación del deudor solidario mediante notificación del mandamiento de pago, se restringe al proceso administrativo de cobro coactivo, no a la actuación precedente de formación del título, que necesariamente debe cumplirse dada la especial finalidad del proceso de cobro.

Y es que no puede confundirse el acto procesal de notificación del mandamiento de pago, con el título ejecutivo en sí mismo considerado, pues el primero es el medio a través del cual el deudor solidario se vincula al proceso de cobro, y el segundo es la causa material que justifica tal vinculación, es decir, el acto contentivo de la obligación clara expresa y exigible, cuyo cobro se pretende.

Ha sido reiterativa esta corporación en señalar que, en vigencia de la Ley 6ª de 1992 se requiere de la constitución del título ejecutivo respecto del deudor solidario, como quiera que las liquidaciones oficiales, privadas y otros títulos ejecutivos lo son únicamente frente a los contribuyentes a quienes se les práctica, y no se extienden automáticamente a los deudores solidarios.

Por tanto, la vinculación del deudor solidario debe hacerse por acto previo al mandamiento de pago, donde se establezca la calidad de dicho deudor, previa explicación de las razones fácticas y jurídicas sobre el particular, así como el concepto al que corresponde la deuda y su cuantía; máxime cuando, a la luz del artículo 68 del Código Contencioso Administrativo, el mérito ejecutivo se predica directamente de los actos administrativos ejecutoriados que imponen la obligación de pagar una suma de dinero, a favor de la Nación, entre otros documentos(6).

En consecuencia, el mandamiento de pago expedido contra el deudor solidario, sin la previa vinculación de este a la actuación en la que se determina el concepto cobrado, carecería de título ejecutivo y no podría producir efectos jurídicos.

Esta sería la situación del caso concreto, solo si el pago de la deuda cobrada a la actora fuera objeto de la responsabilidad solidaria que se le adjudica; toda vez que la administración no dispuso la vinculación directa y personal de la actora al procedimiento sancionatorio, mediante acto expreso que declarara la solidaridad y determinara las razones de la misma, la obligación respecto de la cual se aplica, y la cuantía de esta.

Tales declaraciones, por supuesto, no pueden hacerse mediante la Resolución 0008 de 8 de enero de 1997, porque esta solo se dirigió contra Comsecafé, persona jurídica diferente de los socios individualmente considerados y de la persona del liquidador.

Tales declaraciones, por supuesto, no pueden hacerse mediante la Resolución 0008 de 8 de enero de 1997, porque esta solo se dirigió contra Comsecafé, persona jurídica diferente de los socios individualmente considerados y de la persona del liquidador designado para representarla, administrar sus bienes y concluir las operaciones sociales pendientes al tiempo de la apertura del trámite liquidatorio(7). Y se entiende que la actora no interpuso el recurso de reconsideración contra dicha resolución, como responsable solidaria de la sanción, sino en nombre de la Precooperativa, de modo que los efectos de la decisión afectaban únicamente a esta entidad.

Conforme a todo lo explicado, los actos demandados debían anularse como lo dispuso el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, aspecto por el cual merece ser confirmado. No obstante, se modificará el numeral segundo para corregir el número del mandamiento de pago que dejó sin efecto, y declarar terminado el proceso ejecutivo adelantado contra la actora.

Por último, se aclara al apelante que, aunque el artículo 831 del Estatuto Tributario previó como excepciones la “calidad de deudor solidario” y la “indebida tasación del monto de la deuda”, estas no implican que pueda omitirse el acto administrativo previo a la vinculación, puesto que la necesidad de constituir título ejecutivo respecto del deudor solidario surge de la imposibilidad jurídica de impugnarlo por vía de las excepciones contra el mandamiento de pago. La vinculación previa del deudor solidario es, por tanto, garantía del debido proceso y del derecho de defensa.

De hecho, el artículo 828-1 del Estatuto Tributario, fue declarado exequible por la Corte Constitucional, bajo el entendido de que el deudor solidario debe ser citado oportunamente al proceso de determinación de la obligación tributaria, en los términos del artículo 28 del Código Contencioso Administrativo(8), ya que la norma tributaria no excluye, sino que, por el contrario, conlleva tal deber.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, en cuanto declaró sin efecto el Mandamiento de pago 990035 de 11 de junio de 1999.
En su lugar, declárase sin efecto el Mandamiento de pago 990135 de 11 de junio de 1999, librado por la Administración de Impuestos de Neiva contra María Maritza Serrato de Valencia; y terminado el proceso de cobro coactivo.

2. En lo demás, CONFÍRMASE el fallo impugnado.
Reconócese personería a la doctora Esperanza Luque Rusinque como apoderada de la DIAN, conforme al poder obrante a folio 9 de este cuaderno.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

La presidenta,
María Inés Ortiz Barbosa
(aclara voto)

Los magistrados,
Ligia López Díaz
Juan Ángel Palacio Hincapié
Héctor J. Romero Díaz

 

 

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 20 de abril de 2001, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(2) Sentencia de 8 de marzo de 1996, Expediente 7384, C.P. Julio E. Correa R.

(3) Al declarar la exequibilidad del artículo 794 del Estatuto Tributario, en fallo de 7 de febrero de 1991, la Corte Suprema de Justicia precisó que dentro de la expresión “Impuestos de la sociedad”, correspondiente al significado natural y obvio dado en materia tributaria a las exacciones obligatorias a cargo de los contribuyentes y en favor del Estado, no se entienden incluidos los intereses y las sanciones.

(4) En sentido similar aparecen las sentencias de 8 de marzo de I996, Expediente 7384; 14 de febrero de 1997, Expediente 8131, y 19 de septiembre de! mismo año, Expediente 8488, C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 14 de febrero de 1997, Expediente 7991, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos; 4 de agosto de 2000, Expediente 10159; 25 de agosto de 2000, Expediente 10446; 20 de abril de 2001, Expediente 8488, C.P. Dra. Ligia López Díaz; 24 de febrero de 2003, Expediente 13109, y 3 de junio de 2004, Expediente 13740, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras.

(6) Sentencia de abril 20 de 2001, Expediente 11150, C.P. Ligia López Díaz.

(7) Ley 79 de 1988, artículos 108, 113, 118.

(8) Corte Constitucional. Sentencia C-1201 de 9 de diciembre de 2003, Expediente D-4683, M.P. Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra.

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