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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Sentencia 15133
02-08-2007

Problema Juridico: La Sala debe establecer si la actividad desarrollada por el demandante, de venta de empanadas y gaseosas, es un servicio gravado con el IVA, o si se trata de la venta de un producto excluido del impuesto, de la misma forma debe establecer si procede la sanción por inexactitud, que fue levantada por el Tribunal con fundamento en la existencia de diferentes criterios en torno al derecho aplicable.

***

Bogotá, D.C., dos (2) de agosto de dos mil siete (2007)

Radicado: 25000-23-27-000-2003-00605-01 (15133)

Actor: Santiago Romero Góngora C./ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuestos a las Ventas Bimestres 1 a 6 de 1999 y 1 a 5 de 2000.

FALLO

La Sala decide las apelaciones de las partes actora y demandada, contra la Sentencia de 8 de septiembre de 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca parcialmente estimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de SANTIAGO ROMERO GÓNGORA contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas por los bimestres 1 a 6 de 1999 y 1 a 5 de 2000.

ANTECEDENTES

La DIAN Administración de Personas Jurídicas de Bogotá, expidió requerimientos especiales con el fin de proponer la modificación de las liquidaciones privadas de los referidos bimestres en el sentido de rechazar las sumas declaradas como ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas y adicionarlas a los ingresos brutos por operaciones gravadas. Propuso también la imposición de las sanciones por inexactitud y extemporaneidad en cada uno de los bimestres.

Lo anterior, porque la actividad desarrollada por el responsable: Venta de empanadas y gaseosas, se clasifica como servicio y su prestación no se encuentra excluida. Además, la actividad reportada por él (Código 5524) corresponde a “EXPENDIO POR AUTOSERVICIO DE COMIDAS PREPARADAS EN CAFETERÍAS”

Luego de las respuestas a los requerimientos especiales la DIAN expidió las Liquidaciones de Revisión que se enlistan a continuación, en los mismos términos propuestos, adicionando ingresos gravados e imponiendo sanciones. Estas liquidaciones fueron confirmadas al decidir los recursos de reconsideración, así:

Período	Liquidación de Revision (320642002)	Ingresos adicionados como gravados ($)	Sanción por inexactitud ($)	Sanción Extemporaneidad	Resolución Recurso Reconsideración (320662002 todas de 30 de diciembre de 2002)
I -1999	000101 (15-04-02)	20.272.000	5.221.000	3.137.000	000047
II - 1999	000131 (15-04-02)	19.102.000	4.918.000	2.618.000	000035
III - 1999	000073 (12-04-02)	17.784.000	4.579.000	2.133.000	000036
IV - 1999	000074 (12-04-02)	17.414.000	4.483.000	1.790.000	000037
V - 1999	000075 (12-04-02)	16.753.000	4.314.000	1.435.000	000038
VI - 1999	000076 (12-04-02)	32.871.000	7.890.000	2.109.000	000039
I - 2000	000077 (12-04-02)	40.355.000	9.686.000	1.942.000	000040
II - 2000	000097 (15-04-02)	43.997.000	10.560.000	1.412.000	000041
III - 2000	000098 (15-04-02)	47.951.000	11.509.000	769.000	000042
IV - 2000	000099 (15-04-02)	37.927.000	9.102.000	—————–	000043
V - 2000	000100 (15-04-02)	37.605.000	9.026.000	—————–	000045

DEMANDA

SANTIAGO ROMERO GÓNGORA demandó la nulidad de las liquidaciones de revisión, de las resoluciones que las confirmaron y de las declaraciones que presentó por los períodos discutidos. A título de restablecimiento del derecho solicitó ordenar el reintegro del IVA que pagó a la DIAN sin efectuar el recaudo y condenar por perjuicios, costas, gastos y agencias en derecho a la demandada.

Invocó como normas violadas los artículos 28 del Código Civil(A) ; 9 del Decreto 422 de 1991(B) ; 420, 448, 641, 647 y 683 del Estatuto Tributario, cuyo concepto de violación desarrolló así:

1. La actividad del actor es la venta de empanadas que no se preparan en sus establecimientos. No se trata de un servicio a las mesas, sus locales son de menos de 15 metros cuadrados, por lo tanto no corresponde a la definición de servicio de restaurante (artículo 9 del Decreto 422 de 1991). Por el contrario, su actividad se encuentra dentro de la excepción a esta clase de servicio señalada en el inciso 2 del mencionado artículo que no considera servicio de restaurante el expendio exclusivo de comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías.

2. Las empanadas (preparaciones alimenticias) se encuentran excluidas de IVA. Además, el artículo 424 del Estatuto Tributario(C) incluía en la posición arancelaria 16.01, como bienes que no causan el impuesto a las ventas, los “embutidos y productos similares de carne, de despojos o de sangre” independientemente de que la venta se efectúe en determinadas circunstancias de tiempo, modo o lugar.

El haber utilizado el código 5524 en la declaración no es una confesión de que se preste un servicio, pues lo único que se hace es el expendió de un producto y la simple enajenación de un bien exento no causa el impuesto. El contribuyente nunca ha aceptado ser responsable de IVA por ello nunca se registró en el régimen común y, cuando diligenció el RUT no se inscribió en tal calidad. Nunca ha recaudado el impuesto y no ha tenido la obligación de llevar la cuenta “IVA por pagar” y menos discriminar los ingresos en gravados y no gravados.

Aclaró que las declaraciones modificadas oficialmente fueron presentadas por sugerencia de la DIAN, con posterioridad a los períodos gravables, por lo tanto, la DIAN no podía esperar encontrarse con una contabilidad del régimen común, por el contrario, la contabilidad del demandante cumplía todas las exigencias legales para su actividad y tenía todos los soportes necesarios. De acuerdo con ello, no existía justificación para que la DIAN calculara las sanciones por inexactitud ni modificar las declaraciones privadas.

La misma DIAN se contradice pues en concepto 009366 de 5 de marzo de 1993 señaló que “la venta o producción de preparados como las empanadas no generaban IVA”.

Se violó el espíritu de justicia porque en su afán de recaudar, la DIAN adelantó el programa IVA de Restaurantes, sugirió que se presentaran declaraciones de IVA, para que luego de canceladas fueran modificadas para gravar todos los ingresos y además exigirle a los contribuyentes que tuvieran una contabilidad propia de los responsables del régimen común.

3. No procede la sanción por inexactitud porque el actor ejecuta labores exentas de IVA, esto es, una obligación de dar un bien corporal mueble expresamente excluido. La diferencia en el impuesto se debe entonces, a la interpretación del derecho aplicable.

4. No resulta razonable aplicar una sanción por extemporaneidad a sabiendas que la declaración se presentó por sugerencia de la Administración, que el actor nunca recaudo IVA porque no es responsable del mismo. Además, las declaraciones se presentaron en fecha posterior a la evaluación de los supuestos proyectos de declaración que la DIAN estudió y que los funcionarios aprobaron.

5. Solicita que se ordene el reintegro de IVA que pagó a la DIAN sin efectuar el recaudo.

LA OPOSICIÓN

La DIAN defendió la legalidad de los actos administrativos demandados con los siguientes argumentos.

Los códigos de actividad que se informan en el RUT y en las declaraciones tributarias han sido adoptados por la DIAN de acuerdo con los lineamientos definidos por el DANE con base en la clasificación industrial uniforme revisión 3, implementada por las Naciones Unidas y recomendada para todos los países asociados, de manera que el código no depende de la voluntad del sujeto pasivo, sino que debe corresponder a la realidad de los hechos económicos y a su definición legal.

Como lo ha señalado la jurisprudencia del Consejo de Estado y conforme la definición de servicio (artículo 1 Decreto 1372 de 1992(D) ), el suministro de comidas destinadas al consumo por parte de los establecimientos cuyo objeto sea el suministro de comidas, hace parte del servicio de restaurante, independientemente de que el bien suministrado se encuentra excluido o exento del impuesto.

En este caso no se está gravando la venta de unas preparaciones alimenticias, sino la prestación del servicio de suministro de comidas destinadas al consumo, es decir, servicio de restaurante, sin que en ello incida que los componentes del producto estén excluidos del IVA.

Las afirmaciones del demandante de que nunca ha aceptado ser del régimen común ni responsable del IVA, así como que nunca ha estado obligado a llevar contabilidad y menos discriminar ingresos gravados y no gravados, se desvirtúa con su propia declaración tributaria en la que discriminó los ingresos gravados y no gravados y señaló como actividad la 5524. En consecuencia, sí estaba obligado a llevar la cuenta IVA por pagar (artículo 4 Decreto 1165 de 1996(E) ).

Procede la sanción por inexactitud conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario(F) , toda vez que el contribuyente omitió ingresos al declarar como excluidos los que son gravados.

La sanción por extemporaneidad fue incorrectamente liquidada por el demandante en sus declaraciones, por lo tanto, la Administración debía hacerlo correctamente según la forma prevista en el artículo 641 del Estatuto Tributario(G) .

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de los actos demandados en cuanto impusieron sanción por inexactitud por considerar que el mayor impuesto liquidado se debe a la diferencia de criterios entre la DIAN y el declarante en relación con la actividad económica del contribuyente. Negó las demás pretensiones de la demanda.

En cuanto a la adición de los ingresos gravados transcribió una sentencia proferida por el Tribunal el 2 de abril de 2003 que cita las sentencias del Consejo de Estado de 18 de agosto de 2000 (Exp. 9919) y 22 de octubre de 1999, para hacer la distinción entre los conceptos de la obligación de dar y de hacer. Que independientemente de la venta de bienes excluidos, lo significativo es la prestación, suministro o expendio de bienes preparados para su inmediato consumo.

En el proceso se encuentra demostrado que la actividad que el contribuyente declaró es la 5524 (EXPENDIO POR AUTOSERVICIO DE COMIDAS PREPARADAS EN CAFETERÍAS), como está también en el RUT y en las declaraciones de IVA, lo cual coincide con las conclusiones de la inspección contable realizada al demandante.

La actividad del accionante constituye un servicio consistente en el expendio de alimentos al público para consumir dentro o fuera del establecimiento, para su consumo inmediato, a través de establecimientos en los cuales presta un servicio.

La DIAN con base en el Concepto 052672 de 1999 señaló que los bienes excluidos se tornaban en gravados al ser enajenados como servicio de restaurante, mientras que el contribuyente le da otro alcance. Además, el actor no actuó con base en este concepto, sino con base en su propia interpretación jurídica.

La sanción por extemporaneidad corregida en los actos demandados se ajustó a derecho por cuanto fue liquidada equivocadamente por el contribuyente,

LOS RECURSOS DE APELACIÓN

El demandante apeló la decisión por cuanto considera que el Tribunal desconoció lo dispuesto en el artículo 9 del Decreto 422 de 1991 pues parte del hecho de considerar que el actor presta servicio de restaurante, sin embargo, la misma disposición regula las actividades que no se consideran servicio de restaurante: el establecimiento que exclusivamente se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafetería, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías, actividad que es la prestada por él.

La demandada interpuso recuso de apelación con el fin de que se revocara la decisión de levantar la sanción por inexactitud por cuanto el Tribunal considera que hay una diferencia de criterios , sin embargo, no explica en qué consiste esa diferencia. Además, en la demanda el actor no fue muy explicito en explicar la violación del artículo 647 del Estatuto Tributario

El fallo citó jurisprudencia y se fundamentó en las normas que claramente consagran los hechos que son objeto de la controversia, además tuvo en cuenta las pruebas que obraban en el expediente y se concluyó que el actor actuó con base en simples criterios subjetivos.

Las anteriores circunstancias impiden que pueda aplicarse la exoneración de la sanción por inexactitud.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y cuestionó la sentencia apelada en cuanto decidió que la actividad realizada era la de restaurante, y de no ser esa, de todos modos era de servicio, no obstante la DIAN ya había admitido en las resoluciones demandadas que la actividad no era la de restaurante.

El expendio de empanadas (no producidas en el establecimiento) y gaseosas no es un servicio, que si bien el actor utilizó un código al registrarse en el RUT fue porque no había una actividad que describiera exactamente lo que hace, por ello en el mismo RUT describió que su actividad era la mencionada.

En los establecimientos no hay mesas, ni se usan platos o cubiertos, los compradores no contratan la ejecución de nada, ni se pueden efectuar modificaciones o cambios al producto vendido. El producto lo adquiere el actor completamente elaborado, no le hace ninguna preparación, como se comprueba con las facturas que no fueron cuestionadas por la DIAN, de manera que se desvirtúa el elemento principal que tiene en cuenta el Tribunal para considerar la actividad de servicio.

La demandada insiste en que no se debe levantar la sanción por inexactitud, por cuanto no existe ninguna diferencia de criterios entre la DIAN y el actor, pues es claro que la actividad que realiza es la de servicio, sin que sea relevante el hecho de que las empanadas se preparen o no en el establecimiento.

El Ministerio Público no registró actuación alguna en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada, la Sala debe establecer si la actividad desarrollada por el demandante, venta de empanadas y gaseosas, por los bimestres 1 a 6 de 1999 y 1 a 5 de 2000 es un servicio gravado con el IVA, o si se trata solamente de la venta de un producto excluido del impuesto. Dilucidado lo anterior, debe establecerse si procede la sanción por inexactitud, que fue levantada por el Tribunal con fundamento en la existencia de una diferencia de criterios en torno al derecho aplicable.

El Tribunal consideró que la actividad realizada por el contribuyente era servicio de restaurante, tal como la había consignado en sus declaraciones, en el RUT y lo determinaron los funcionarios que realizaron la inspección contable.

Conforme al artículo 420 del Estatuto Tributario el impuesto a las ventas recae sobre la venta de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional y la importación de bienes corporales muebles, salvo que sobre los bienes o los servicios el legislador haya consagrado expresamente una exclusión de gravamen.

A partir de la Ley 6 de 1992 todos los servicios están gravados con IVA y son responsables del impuesto quienes lo presten conforme lo establecen los artículos 420, 437 y 437-1[1] del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 24 y 25 de la mencionada Ley. En el artículo 476 ibídem señala los servicios excluidos del impuesto.

El artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, reglamentario de la Ley 6 de 1992, definió el concepto de “servicio” así:

“ARTÍCULO 1o. DEFINICIÓN DE SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA. Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.”

El servicio de restaurante para efectos del impuesto sobre las ventas, fue definido por el artículo 9 del Decreto 422 de 1991[2] así:

"Decreto 422 de 1991, Artículo 9. Definición de restaurantes. Para los efectos del numeral 14 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento."

"No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías.

"Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo." (Subraya la Sala)

Sobre el alcance de esta disposición, la Sala ha precisado que no obstante haber sido expedida antes de 1992 se encuentra vigente por no ser contraria a la ley, ni estar derogada[3]

La Sala en sentencia de 5 de agosto de 2004, proferida dentro del expediente 13968 M.P. Ligia López Díaz precisó que del artículo 9 transcrito anteriormente, se desprendía que “independientemente de los componentes de la comida que se expenda, del tiempo de preparación, de la forma de solicitarla o del lugar y forma de consumo, se debe entender que el servicio de restaurante consiste en la prestación del servicio de preparación de comidas calientes, frías o de las denominadas comidas rápidas, así algunos o todos los componentes se encuentren excluidos del IVA de manera independiente.”

De conformidad con el artículo 9 del Decreto 422 de 1991 "No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías".

Sea lo primero precisar que la DIAN en las liquidaciones de revisión demandadas aclaró que conforme a la definición de restaurante señalada en el artículo 9 del Decreto 422 de 1991, la actividad desarrollada por el demandante no era de restaurante, pero sí era una actividad de servicio gravado con el IVA según lo previsto en los artículos 1 del Decreto 1372 de 1992, 447 y 476 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, el demandante ha insistido a lo largo del proceso en que su actividad no corresponde el servicio de restaurante, sino que se enmarca dentro de la excepción a esa definición prevista en el inciso 2 cuando “el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías”, toda vez que lo único que hace es la venta de empanadas y gaseosas, en locales de menos de 15 metros cuadrados y donde no tienen mesas.

En efecto, de las pruebas recaudadas por la Administración se observa que el demandante se dedica al suministro de empanadas y gaseosas a solicitud del cliente o consumidor, quien puede adquirir el producto crudo, caso en el cual se empaca tal como llega, o para consumir en el establecimiento en la barra o para llevar (Acta de Visita de Inspección Contable, folio 84 c.a. 1).

De acuerdo con lo anterior, se trata del suministro en forma exclusiva de comidas propias de cafetería o panadería, y no del servicio de restaurante, como en efecto, lo señaló la DIAN en los actos acusados, cuando consideró:

“La actividad declarada por el contribuyente es la correspondiente al Código 5524, que corresponde a EXPENDIO POR AUTOSERVICIO DE COMIDAS PREPARADAS EN CAFETERIAS, lo cual comprende la preparación y expendio de alimentos para el consumo inmediato, exclusivo o principalmente bajo la modalidad de autoservicio. Por lo general expenden otro tipo de alimentos no preparados en el establecimiento […] ya que como lo reconoce el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial ‘… mi actividad real es simplemente la venta de empanadas y gaseosa como aparezco inscrito en la Cámara de Comercio…’ hecho que se considera confesado y aceptado […].”

“[…] es procedente aclarar que sobre la definición de restaurante señalada en el artículo 9 del Decreto 422 de 1991 es esa “la definición precisa del concepto de restaurante” que si bien es cierto su actividad, no es un servicio de restaurante si es un SERVICIO GRAVADO con el impuesto a las ventas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de la Ley 6 de 1992 y la definición de servicios para efectos del IVA que trae el Decreto 1372 de 1992 en su artículo 1 […]”

De acuerdo con lo anterior, la Administración reconoció que la actividad del actor era la venta de empanadas y gaseosas, que generalmente no eran preparadas en esta clase de establecimientos y, que no encuadraba dentro del concepto de restaurante, no obstante consideró que se trataba de todos modos de un servicio gravado porque declaró como actividad económica la correspondiente al Código 5524 “Expendio por autoservicio de comidas preparadas en cafeterías”.

A juicio de la Sala, el criterio administrativo excede el alcance de la definición de servicio y desnaturaliza la actividad realmente desarrollada por el actor.

En efecto, no puede confundirse la actividad de servicio con la actividad de venta, aunque esa venta sea de comida. No es lo mismo tener un establecimiento en el cual se prepare comida para que sea consumida de cualquier forma por el cliente, a sólo vender un producto, como la empanada, como producto vendido, correspondiente a comida de cafetería.

Por ello, el inciso 2 del artículo 9 del Decreto 422 de 1991 señala que no se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías. Y por ello también, el inciso 3 ibídem precisa que cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el IVA por el mismo.

Como en el caso bajo análisis la DIAN comprobó que la actividad del actor era exclusivamente la venta de empanadas y gaseosas, es del caso establecer si, como lo alega el demandante, para las vigencias discutidas 1999 y 2000, ese producto se encontraba excluido del impuesto.

El artículo 424 del Estatuto Tributario vigente para esos años establecía como bienes excluidos del impuesto y por tanto su venta o importación no causaba el IVA, los productos correspondientes a las Partidas Arancelarias 16.01“Embutidos y productos similares de carne, despojos o sangre; preparaciones alimenticias a base de estos productos” y 19.05 “Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao; hostias, sellos vacíos del tipo de los utilizados para medicamentos, obleas para sellar, pastas secas de harina, almidón o fécula, en hojas, y productos similares”

En las Notas Explicativas del sistema armonizado, la partida 16.01 comprende “los embutidos y productos similares, es decir, las preparaciones compuestas de carne o despojos (incluidos tripas y estómagos), cortados en trocitos o picados, o de sangre, introducidos en tripas, estómagos, vejigas, piel o envolturas similares (naturales o artificiales). Algunos de estos productos en ocasiones pueden carecer de envoltura pero se moldean en la forma característica, es decir, en forma cilíndrica o análoga de sección circular, oval o rectangular (con aristas más o menos redondeadas). Los embutidos y productos similares pueden estar crudos o cocidos, incluso ahumados y haber sido adicionados de grasa, tocino, fécula, condimentos, especias, etc. Por otra parte, estas preparaciones pueden contener trozos relativamente gruesos de carne o despojos (por ejemplo, de la dimensión de un bocado). Los embutidos y productos similares de clasifican en esta partida aunque estén cortados en lonchas o se presenten en recipientes herméticos. […] Esta partida comprende también determinadas preparaciones alimenticias (incluidos los platos cocinados) a base de embutidos o productos similares”.

En relación con la partida 19,05, las Notas Explicativas, señalan como tales:

“A) Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao: En esta partida están comprendidos todos los productos de panadería ordinaria o fina, pastelería o galletería; los ingredientes que con mayor frecuencia entran en su composición son harina de cereales, levadura y sal, pero pueden contener también otros ingredientes tales como: gluten, fécula, harina de leguminosas, extracto de malta, leche, semillas como adormidera, comino o anís, azúcar, miel, huevo, grasa, queso, frutas, cacao en cualquier proporción, carne, pescado, etc., así como productos llamados mejoradores de panificación. Los mejoradores de panificación se destinan principalmente a facilitar la elaboración de la masa, a acelerar su fermentación, a mejorar las características o la presentación de los productos y a prolongar su conservación. Los productos de esta partida pueden obtenerse también a partir de una pasta a base de harina, sémola o polvo de patatas.

Están comprendidos en esta partida:

10) Las pastas en cuya composición intervienen las sustancias más diversas: harina, fécula, mantequilla u otras grasas, azúcar, leche, nata de leche, huevos, cacao, chocolate, café, miel, frutas, licores, aguardiente, albúmina, queso, carne, pescado, esencias aromáticas, levadura, incluso artificial, etc.

15) Las pastas crocantes sin azucarar, por ejemplo, las obtenidas a partir de una pasta a base de polvo de patatas, o de una pasta a base de harina de maíz con adición de un sazonador constituido por una mezcla de queso, glutamato de sodio y sal, fritas con aceite vegetal y dispuestas para su consumo.

Se excluyen de esta partida:

a) Los productos que contengan más del 20% en peso de embutidos, carne, despojos, sangre, pescado o crustáceos, moluscos o demás invertebrados acuáticos, o de una mezcla de estos productos (por ejemplo, empanadas constituidas por carne envuelta con masa) (Capítulo 16)” (Subraya la Sala).

En el Acta de Inspección Contable y en los documentos anexos a la misma, se observa que los productos que vende el demandante son empanadas de carne, pollo, queso y hawaiana (folios 79 y 83 y c.a. 1 bim/99), y no se encuentra acreditado dentro del expediente, el porcentaje de peso en embutidos de las empanadas. Tratándose entonces, de una partida o de otra, ambas se encontraban excluidas del impuesto para los años 1999 y 2000.

Ahora bien, conforme a los artículos 420 literal a) y 437 del Estatuto Tributario, el impuesto sobre las ventas recae sobre la venta de bienes corporales muebles, que no sean activos fijos y, que no hayan sido excluidas expresamente, realizada por un comerciante.

Toda vez que para los años 1999 y 2000, las empanadas (bienes corporales muebles) estaban excluidas del impuesto, no se realizó el hecho generador del IVA, y por lo tanto, el demandante no era responsable del mismo por esa actividad.

Así las cosas, los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto a cargo del demandante por ese concepto, impusieron sanción por inexactitud y corrigieron la sanción por extemporaneidad, se apartaron de las normas legales en que debían fundarse y en tal sentido deben ser anulados.

Lo anterior también implica que las declaraciones presentadas por el demandante por sugerencia de la DIAN no produzcan ningún efecto, de conformidad con el artículo 594-2 del Estatuto Tributario, por lo que así se declarará y se ordenará la devolución de $366.000 que pagó con la declaración del 4 bimestre de 2000, teniendo en cuenta que las demás declaraciones las presentó sin pago (folio 114 del c.ppal).

En consecuencia, se revocará la sentencia de primera instancia y en su lugar se anularán las liquidaciones de revisión y las resoluciones que las confirmaron. A título de restablecimiento del derecho se declarará que el demandante no es responsable del IVA por los períodos 1º a 6º de 1999 y 1º a 5º de 2000. Se dejarán sin efecto las liquidaciones privadas presentadas por los bimestres señalados, ordenando la devolución de $366.000 por ser el único pago probado en el expediente.

No se condena en costas a la parte demandada, por no encontrarse causadas de conformidad con el artículo con el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo, modificado por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998, puesto que no existió de su parte una conducta que muestre temeridad y ausencia absoluta de fundamento en la actuación administrativa acusada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, el 8 de septiembre de 2004. En su lugar:

2. DECLÁRASE LA NULIDAD de las siguientes liquidaciones de revisión y resoluciones de recurso de reconsideración expedidas por la DIAN en relación con el impuesto a las ventas de SANTIAGO ROMERO GÓNGORA, por los períodos enlistados a continuación:

Período	Liquidación de Revisión (320642002)	Resolución Recurso Reconsideración (320662002 todas de 30 de diciembre de 2002)
I -1999	000101 (15-04-02)	000047
II - 1999	000131 (15-04-02)	000035
III - 1999	000073 (12-04-02)	000036
IV - 1999	000074 (12-04-02)	000037
V - 1999	000075 (12-04-02)	000038
VI - 1999	000076 (12-04-02)	000039
I - 2000	000077 (12-04-02)	000040
II - 2000	000097 (15-04-02)	000041
III - 2000	000098 (15-04-02)	000042
IV – 2000	000099 (15-04-02)	000043
V – 2000	000100 (15-04-02)	000045

3. A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que SANTIAGO ROMERO GÓNGORA no es responsable del Impuesto sobre las ventas por los bimestres 1 a 6 de 1999 y 1 a 5 de 2000.

4. En Consecuencia, DECLÁRANSE sin efecto las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas, presentadas por SANTIAGO ROMERO GÓNGORA el 24 de agosto de 2000 por los períodos 1º a 6º de 1999 y 1º a 3º de 2000, el 11 de septiembre de 2000 por el 4º período de 2000 y 14 de noviembre de 2000 por el 5º período de 2000.

5. DECLÁRASE que el demandante no está obligado a pagar los valores determinados en los actos que se anulan en esta providencia y ORDÉNASE a la Nación – DIAN, que devuelva a SANTIAGO ROMERO GÓNGORA la suma de TRESCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL PESOS ($366.000 M/L) con los intereses a que haya lugar.

6. RECONÓCESE personería al abogado Cesar Augusto Martínez Carrera como apoderado de la parte demandante.

7. RECONÓCESE personería al abogado Hermes Ariza Vargas como apoderado de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
Presidente

LIGIA LÓPEZ DÍAZ

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

[1] El artículo 8 de la Ley 223 de 1995 modificó esta disposición y creó a partir de febrero de 1996 la retención en la fuente sobre el IVA en las compras a los proveedores de bienes y servicios.

[2] Sobre la legalidad de esta disposición, la Sala se pronunció mediante sentencias de 14 de agosto de 1992 Expediente 3470, 22 de octubre de 1999 Expediente 9537 y 18 de agosto del 2000 Expediente 9919, sentencia de 8 de marzo del 2002, Expediente 11895, declaró probada la excepción de cosa juzgada respecto de su legalidad.

[3] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de diciembre 22/99, Exp. 9537. M.P. Germán Ayala Mantilla, reiterada, entre otras, en las sentencias de 30 de enero de 2003, Exp. 13259 M.P. Ligia López Díaz, 17 de marzo de 2005, Exp. 14741 M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y 7 de junio de 2006, Exp. 15150 M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

Notas de Concordancia

(A) Código Civil. Art. 28. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural obvio, según el uso general de las mismas palabras pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal.

(B) Decreto 422 de 1991. Art. 9. Definición de Restaurantes. Para los efectos del numeral 14 del artículo 476 del Estatuto Tributario, se entiende por restaurantes, aquellos establecimientos cuyo objeto es el suministro de comidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, bien sea para ser consumidas dentro de los mismos, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento.

No se considera que presta el servicio de restaurante el establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías.

Cuando dentro de un establecimiento, adicionalmente a otras actividades comerciales se preste el servicio de restaurante, se generará el impuesto por el mismo.

(C) Estatuto Tributario. Art. 424. Bienes que no causan el Impuesto. Artículo modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente: Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente:

03.03.41.00.00	Atún Blanco
03.03.42.00.00	Atún de aleta amarilla
03.03.45.00.00	Atún común o de aleta azul
04.09.00.00.00	Miel natural
05.11.10.00.00	Semen de bovino
06.01	Bulbos, cebollas, tubérculos, raíces y bulbos tuberosos, turiones y rizomas, en reposo vegetativo, en vegetación o en flor; plantas y raíces de achicoria, excepto las raíces de la Partida No. 12.12
07.01	Papas (patatas) frescas o refrigeradas
07.02	Tomates frescos o refrigerados
07.03	Cebollas, chalotes, ajos, puerros y demás hortalizas (incluso silvestres) aliáceas, frescos o refrigerados
07.04	Coles, incluidos los repollos, coliflores, coles rizadas, colinabos y productos comestibles similares del genero brassica, frescos o
refrigerados
07.05	Lechugas (lactuca sativa) y achicorias, comprendidas la escarola y la endibia (cichorium spp.), frescas o refrigeradas
07.06	Zanahorias, nabos, remolachas para ensalada, salsifíes, apionabos, rábanos y raíces comestibles similares, frescos o refrigerados
07.07	Pepinos y pepinillos frescos o refrigerados
07.08	Hortalizas (incluso silvestres) de vaina, aunque estén desvainadas, frescas o refrigeradas
07.09	Las demás hortalizas (incluso silvestres), frescas o refrigeradas.
07.10	Hortalizas (incluso silvestres) aunque estén cocidas en agua o vapor, congeladas
07.11	Hortalizas (incluso silvestres) conservadas provisionalmente (por ejemplo: con gas sulfuroso o con agua salada, sulfurosa, o adicionada de otras sustancias para asegurar dicha conservación), pero todavía impropias para consumo inmediato
07.12	Hortalizas (incluso silvestres) secas, bien cortadas en trozos o en rodajas o bien trituradas o pulverizadas, pero sin otra preparación
07.13	Hortalizas (incluso silvestres) de vaina secas, desvainadas, aunque estén mondadas o partidas
07.14	Raíces de yuca (mandioca), arrurruz o salep, aguaturmas (patacas), camotes (batatas, boniatos) y raíces y tubérculos similares ricos en fécula o inulina, frescos, refrigerados, congelados o secos, incluso troceados o en "pellets"; médula de sagú
08.01.19.00.00	Cocos frescos
08.02	Los demás frutos de cáscara, frescos o secos, incluso sin cáscara o mondados
08.03	Bananas o plátanos, frescos o secos
08.04	Dátiles, higos, piñas tropicales (ananás), aguacates (paltas), guayabas, mangos y mangostanes, frescos o secos y los productos alimenticios elaborados de manera artesanal a base de guayaba y/o leche.
08.05	Agrios (cítricos) frescos o secos
08.06	Uvas, frescas o secas, incluidas las pasas
08.07	Melones, sandias y papayas, frescas
08.08	Manzanas, peras y membrillos, frescos
08.09	Damascos (albaricoques, chabacanos), cerezas, duraznos (melocotones) (incluidos los griñones y nectarinas), ciruelas y endrinas, frescos
08.10	Las demás frutas u otros frutos, frescos
09.01.21.10.00	Café en grano
10.01	Trigo y morcajo (tranquillón) <Partida excluida por el artículo 6 de la Ley 818 de 2003>
10.03	Cebada
10.06	Maíz
10.06	Arroz
11.04.23.00.00	Maíz trillado
12.09	Semillas para siembra
12.12.92.00.00	Caña de Azúcar
17.01.11.10.00 18.01.00.10.00	Chancaca (panela, raspadura). Obtenida de la extracción y evaporización en forma artesanal de los jugos de caña de azúcar en trapiches paneleros <Partida adicionada por el artículo 1 de la Ley 818 de 2003> Cacao en grano crudo
19.01	Bienestarina
19.05	Pan
22.01	Agua envasada, el agua mineral natural o artificial y la gasificada, sin azucarar o edulcorar de otro modo ni aromatizar; hielo y nieve
25.01	Sal (incluidas la de mesa y la desnaturalizada) y cloruro de sodio puro, incluso en disolución acuosa o con adición de antiaglomerantes o de agentes que garanticen una buena fluidez; agua de mar
25.03	Azufre Natural
25.10	Fosfatos de calcio naturales (Fosfatos tricalcicos o fosforitas) sin moler o molidos.
27.01	Hullas, briquetas, ovoides, y combustibles sólidos análogos obtenidos a partir de la hulla
27.04	Coques, semicoques de hulla, de lignito, de turba aglomerados o no
27.16	Energía eléctrica
28.44.40.00.00	Material radiactivo para uso médico
29.36	Provitaminas y vitaminas, naturales o reproducidas por síntesis (incluidos los concentrados naturales) y sus derivados utilizados principalmente como vitaminas, mezclados o no entre si o en disoluciones de cualquier clase
29.41	Antibióticos
30.01	Glándulas y demás órganos para usos opoterápicos, desecados, incluso pulverizados; extracto de glándulas o de otros órganos o de sus secreciones, para usos opoterápicos; heparina y sus sales; las demás sustancias humanas o animales preparadas para usos terapéuticos o profilácticos, no expresadas ni comprendidos en otra parte
30.02	Sangre humana; sangre animal preparada para usos terapéuticos, profilácticos o de diagnóstico; antisueros (sueros con anticuerpos), demás fracciones de la sangre y productos inmunológicos modificados, incluso obtenidos por proceso biotecnológico; vacunas, toxinas, cultivos de microorganismos (excepto las levaduras) y productos similares
30.03	Medicamentos (excepto los productos de los partidas números 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor
30.04	Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para lo venta al por menor
30.05	Guatas, gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo: apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con fines médicos, quirúrgicos, odontológicos o veterinarios
30.06	Preparaciones y artículos farmacéuticos a que se refiere la Nota 4 de este Capítulo
30.06.00.00	Anticonceptivos orales
31.01	Guano y otros abonos naturales de origen animal o vegetal, incluso mezclados entre sí, pero no elaborados químicamente
31.02	Abonos minerales o químicos nitrogenados
31.03	Abonos minerales o químicos fosfatados
31.04	Abonos minerales o químicos potásicos
31.05	Otros abonos; productos de este título que se presenten en tabletas, pastillas y demás formas análogas o en envases de un peso bruto máximo de diez (10) kilogramos
38.08	Plaguicidas e insecticidas
38.22.00.11.00	Reactivos de diagnóstico sobre soporte de papel o cartón
38.22.00.19.00	Los demás reactivos de diagnóstico
40.01	Caucho natural
40.11.91.00.00	Neumáticos para tractores
40.14.10.00.00	Preservativos
44.03	Madera en bruto (redonda, rolliza o rolo) con o sin corteza y madera en bloque o simplemente desorillada
44.04	Arboles de vivero para establecimiento de bosques maderables
48.01.00.00.00	Papel prensa
49.02	Diarios y publicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados
52.01	Fibras de algodón
53.04.10.10.00	Pita (cabuya, fique)
53.11.00.00.00	Tejidos de las demás fibras textiles vegetales
56.08.11.00.00	Redes confeccionadas para la pesca
59.11	Empaques de yute, cáñamo y fique
63.05	Sacos y talegas de yute, cáñamo y fique
71.18.90.00.00	Monedas de curso legal
82.01	Layas, herramientas de mano agrícola
82.08.40.00.00	Cuchillos y hojas cortantes para máquinas y aparatos mecánicos de uso agrícola, hortícola y forestal
84.07.21.00.00	Motores fuera de borda, hasta 115 HP.
84.08.10.00.00	Motores de centro diesel hasta 150 HP.
84.24.81.30.00	Demás aparatos sistemas de riego
84.32.	Máquinas, aparatos y artefactos agrícolas, hortícolas o silvícolas, para la preparación o el trabajo del suelo o para el cultivo; excepto rodillos para césped o terrenos de deporte
84.33	Máquinas, aparatos y artefactos para cosechar o trillar, incluidos las prensas para paja o forraje; guadañadoras; máquinas para limpieza o clasificación de huevos, frutos o demás productos agrícolas, excepto las de la partida 84.37 y las subpartidas 84.33.11 y 84.33.19
84.36	Demás máquinas y aparatos para la agricultura, horticultura, silvicultura o apicultura, incluidos los germinadores con dispositivos mecánicos o térmicos incorporados
84.37.10.00.00	Máquinas para limpieza, clasificación o cribado de semillas, granos u hortalizas de vaina secas
87.01.90.00.10	Tractores agrícolas
87.13.10.00.00	Sillas de ruedas y equipos similares, de propulsión personal, mecánica o eléctrica para la movilización e integración de personas con discapacidad o adultos mayores.
87.13.90.00.00	Los demás
87.14	Herramientas, partes, accesorios, correspondientes a sillas de ruedas y otros similares para la movilización de personas con discapacidad y adultos mayores de las partidas o clasificaciones 87.13 y 87.14
87.16.20.00.00	Remolques para uso agrícola
90.01.30.00.00	Lentes de contacto
90.01.40	Lentes de vidrio para gafas
90.01.50.00.00	Lentes de otras materias
90.18.39.00.00	Catéteres
90.18.39.00.00	Catéteres peritoneales para diálisis
90.21	Aparatos especiales para ortopedia, prótesis, rehabilitación, productos para asistencia urinaria, aparatos para acceso a piscinas para personas con discapacidad
93.01	Armas de guerra, excepto los revólveres, pistolas y armas blancas
96.09.10.00.00	Lápices de escribir y colorear

Las materias primas químicas con destino a la producción de plaguicidas e insecticidas de la partida 38.08 y de los fertilizantes de las partidas 31.01 a 31.05

Equipos de infusión de líquidos y filtros para diálisis renal de la subpartida 90.18,39.00.00

Las impresoras braille, estereotipadoras braille, líneas braille, regletas braille, cajas aritméticas y de dibujo braille, elementos manuales o mecánicos de escritura del sistema braille, así como los artículos y aparatos de ortopedia, prótesis, artículos y aparatos de prótesis; todos para uso de personas, audífonos y demás aparatos que lleve la propia persona, o se le implanten para compensar un defecto o una incapacidad y bastones para ciegos aunque estén dotados de tecnología, contenidos en la partida arancelaria 90.21.

Por el año 2003, los computadores personales de un solo procesador, portátiles o de escritorio, habilitados para uso de Internet, con sistema operacional preinstalado, teclado, mouse, parlantes, cables y manuales, hasta por un valor CIF de mil quinientos dólares (US $1.500).

Los dispositivos anticonceptivos para uso femenino

Las materias primas químicas con destino a la producción de medicamentos de las posiciones 29.36, 29.41, 30.01, 30.03, 30.04 y 30.06.

Equipos y elementos componentes del plan de gas vehicular.

1. Cilindros 73.11.00.10.00

2. Kit de conversión 84.09.91.91.00

3. Partes para Kits (repuestos) 84.09.91.99.00; 84.09.91.60.00

4. Compresores 84.14.80.22.00

5. Surtidores (dispensadores) 90.25.80.90,00

6. Partes y accesorios surtidores (repuestos) 90.25.90.00.00

7. Partes y accesorios compresores (repuestos) 84.14.90.10.00; 84.90.90.90.00

Ladrillos y bloques de colicanto, de arcilla, y con base en cemento, bloques de arcilla silvocalcáre.

(D) Decreto 1372 de 1992. Art. 1. Definición de Servicio para Efectos del IVA. Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

(E) Decreto 1165 de 1996. Art. 4. Identificación de las operaciones en la contabilidad. Sin perjuicio de la obligación de discriminar el impuesto sobre las ventas en las facturas, los responsables del régimen común deberán identificar en su contabilidad las operaciones excluidas, exentas y las gravadas de acuerdo con las diferentes tarifas.

(F) Estatuto Tributario. Art. 647. Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Inciso final derogado por el artículo 83 de la Ley 49 de 1990.

(G) Estatuto Tributario. Art. 641. Extemporaneidad en la presentación. Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso.

Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retención a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor.

<Inciso modificado por el artículo 53 de la Ley 49 de 1990. Valores absolutos que regirán para el año 2003 establecidos por el artículo 1 del Decreto 3257 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 42.000.000 cuando no existiere saldo a favor. En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 42.000.000 cuando no existiere saldo a favor.

PARAGRAFO. Parágrafo derogado por el artículo 43 de la Ley 49 de 1990.

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