Ejercicios prácticos. Norma Internacional de Contabilidad Número 38 - Juan Fernando Mejía

Objetivo: Comprender el concepto de “Activo” como recurso del cual fluyen beneficios económicos futuros, controlado por la entidad y medible confiablemente.

1. Resumen temático:
Según el estándar internacional de contabilidad número 38 “Intangibles”, todas aquellas erogaciones (y estimaciones) que se presenten en un proyecto (y en las actividades diarias de una empresa), deben contabilizarse así: si se encuentra en la fase de investigación se contabilizan como gastos, mientras que en la fase de desarrollo se contabilizan como activos (diferidos).

En Colombia (Artículo 67 del Decreto 2649 de 1993) y en otros países se permite capitalizar, es decir, que se contabilicen como activos, tanto los gastos incurridos en la fase de investigación como los incurridos en la fase de desarrollo (de un proyecto o de un contrato, por ejemplo).

La fase de investigación se refiere a estudios, gastos en publicidad, gastos laborales, compras de insumos, etc. para preoperar o para realizar una actividad de la cual no hay seguridad razonable en cuanto a que generará beneficios económicos futuros.
Todas las erogaciones incurridas en esta fase se contabilizan como gasto. Al respecto, IAS 38, en su párrafo 54 establece:

“IAS 38. Párrafo 54. No se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se incurran” (Subrayado no presente en el texto original)

IAS 38 establece que la fase de desarrollo es “la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización comercial.”

Las erogaciones de la fase de desarrollo se contabilizan como activos si cumplen ciertos requisitos. IAS 38 establece al respecto:

“IAS 38, párrafo 57. Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:
(a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta.
(b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.
(c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
(d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
(e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo”.

Estos requisitos también aparecen de manera resumida en las normas contables colombianas (Art. 67 Ibídem) y en otros países, como condición para reconocer activos diferidos. Pero, según algunos estudios, los responsables de la información no hacen grandes esfuerzos para determinar si tales requisitos se cumplen como condición para reconocer un activo y, en su lagar, se ocultan gastos contabilizándolos en el balance, de manera que se trasladan utilidades o pérdidas de unos periodos hacia otros.

Según los estándares, contabilizar un activo diferido implica cumplir tales requisitos para demostrar la potencial generación de “beneficios económicos futuros”.

Según los estándares internacionales de contabilidad e información financiera, una erogación se contabiliza como activo, ÚNICAMENTE si existe la probabilidad (es decir que se pueda “probar”) de generación de “BENEFICIOS ECONÓMICOS FUTUROS”; si ello no puede probarse entonces la erogación se contabiliza como gasto.

Si se desea profundizar en la teoría, se sugiere ver la bibliografía que aparece al final, pues el propósito de este texto es un breve resumen y un ejercicio práctico.

Una empresa petrolera inicia la exploración de un pozo petrolífero denominado “El Sitio” en el año 1987. La exploración es una fase de “investigación” que implica costosos estudios y otras erogaciones.

El Pozo “El Corral” inició su fase de exploración (investigación) en 1980, pero para 1987 ya está en fase de desarrollo porque se encontraron “reservas probadas”, es decir, se tiene suficiente evidencia y seguridad razonable de que se producirán ingresos en forma de beneficios económicos futuros sobre los cuales la compañía tendrá el control. Por esta razón, algunas erogaciones del pozo “El Corral” se podrán capitalizar como activos aunque aún no se estén produciendo los ingresos respectivos.

Un ingeniero que trabaja en la compañía devenga $10 millones de pesos mensuales.
El 80% de su tiempo lo dedica al pozo “El Sitio”, el 10% al pozo “El Corral” y el otro 10% a labores administrativas.

Los pagos a proveedores por concepto de compra de facilidades (tales como carpas para campamentos y adecuación de instalaciones) fueron de $20.000.000. Estos recursos se midieron “confiablemente” mediante una distribución de costos de manera que se determinó que para el pozo “El Sitio” se usaría el 70% de tales “facilidades” y 30% para el pozo denominado “El Corral”.

En Colombia, el registro podría hacerse así (La columna cuenta puede variar según el sector o país, no es importante):

Registro 2: Causación de obligaciones con proveedores. Intencionalmente no se tuvieron en cuenta las “retenciones en la fuente” de impuestos locales.

Estos registros obedecen a que el Artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 permite diferir tanto los gastos de investigación como los gastos de desarrollo.

Durante los año 1987 a 2007 los gastos por ingeniería y pagos a proveedores fueron contabilizados, medidos confiablemente y distribuidos a cada uno de los pozos según el sistema de costos de la compañía y sumaron los siguientes valores en millones de pesos colombianos:

Cuadro 2: Medición confiable. Separación de costos y gastos según segmentos operativos (IFRS 8)

En 2008 el pozo “El corral” inicia su producción y venta y por tanto se contabilizarán las los gastos por amortización de los activos diferidos correspondientes a ese mismo pozo, a efecto de asociar los gastos con sus respectivos ingresos, durante un periodo de 10 años (periodo estimado de agotamiento de los recursos económicos encontrados).

Sin embargo, los resultados de la exploración del pozo “El Sitio” fueron negativos, no encontrándose reservas minerales, de petróleo ni de gas. La compañía opta por amortizar (registrar en el gasto) los $4.000.000 que aparecen como suma de 20 años en el activo diferido por concepto de capitalización del pozo “El Sitio” y decide también que, para no afectar significativamente los resultados, esta amortización se haga en 10 años, periodo estimado durante el cual el otro pozo (es decir, “El Corral”) generará los ingresos.

El Estándar Internacional de Contabilidad IAS 14 (International Accounting Standard) o NIC 14 (“Norma” Internacional de Contabilidad), sustituida por el IFRS 8 (International Financial Reporting Standard) establece que la información financiera debe presentarse por segmentos operativos y/o centros de decisión. En esta forma, un inversionista que adquiere una acción de esta compañía vería el siguiente estado de resultados:

Compañía Petrolera RIPSOL
Estado de Resultados (supremamente abreviado) Enero 1 a Diciembre 31 de 2008:
Valores en millones de pesos colombianos

En este caso, se perjudicó el valor por acción (NIC 33) y se afectó el dividendo de los accionistas del periodo 2.008, pues los dividendos por pagar son $0.

IAS 38 recomienda que las erogaciones asociadas al pozo “El Sitio”, que estaba en la fase de investigación, fueran contabilizadas como gastos durante los periodos 1987 a 2007, salvo que pudiera demostrarse técnicamente que el pozo entrara a la fase de desarrollo (es decir que cumpliera los requisitos establecidos en dicho estándar para generar beneficios económicos futuros).

Registro 1 por IAS: Causación de los sueldos de ingenieros de petróleos. Nótese que las erogaciones con medición separada para el pozo “El Sitio” se contabilizaron como gastos en los sucesivos periodos mientras no se pudieran cumplir los requisitos de IAS 38 para contabilizarlos como activos.

Registro 2 por IAS: Causación de obligaciones con proveedores. De manera intencional no se tuvieron en cuenta los impuestos diferidos ni las “retenciones en la fuente” por impuestos locales.

Compañía Petrolera RIPSOL
Estado de Resultados (supremamente abreviado) Enero 1 a Diciembre 31 de 2008:
Valores en millones de pesos colombianos

Cuadro 4: Relación de ingresos y gastos en 2.008 aplicando el criterio de las normas internacionales.

Es decir, las utilidades no eran de $0 sino de $400, pues no se afecta el gasto en el año 2008 sino que, según IAS 38, las erogaciones de la fase de investigación del pozo “El Sito” se contabilizaron como gastos en los periodos en que se incurrieron.

Tratamiento generalizado:
En todos los estándares internacionales, incluyendo los relacionados con la Propiedad Planta y Equipo (Inmovilizado Material), se sigue este mismo criterio: nada se contabiliza como activo sino existe evidencia razonable suficiente y pertinente de la generación de beneficios económicos futuros por parte de un recurso que puede ser medido de manera confiable y además es controlado por el ente económico.

No todas las erogaciones y estimaciones en la fase de desarrollo se reconocen como activos (algunas serían reconocidas como gastos aún en dicha fase), pues deberá, en todo caso, probarse que se cumplen los mencionados requisitos para ser capitalizados, de lo contrario deberán reconocerse como gastos del ejercicio en que se incurren.

Referencia a los estándares Internacionales de Auditoría:
El estándar Internacional de Auditoría 540 “Auditoría de Estimaciones Contables, incluyendo las estimaciones a Valor Razonable y las revelaciones relacionadas” se refiere a la forma en que deben auditarse estimaciones aplicando diferentes métodos (tales como los análisis de sensibilidad) de manera que se garantice que las mismas no representan riesgos o que estos se han minimizado en relación con los estados financieros y los usuarios generales a los cuales están dirigidos.

Efecto impositivo:
El estándar Internacional de Contabilidad Número 12 “Impuesto sobre beneficios” establece que, debido a que las normas tributarias no permitían tratar como gastos deducibles los valores del pozo “El Sitio” entre 1987 y 2007, se debieron hacer las respectivas conciliaciones contables y fiscales, pues para efectos tributarios existió un activo diferido (para ser tratado como gasto deducible en la declaración de renta de periodos futuros), pero contablemente estos valores no aparecían en el Balance.
En este sentido, las erogaciones del pozo “El Sitio” tuvieron una base fiscal entre 1987 y 2007, pero no aparecían en el Balance. Al respecto IAS 12, establece los siguientes párrafos:

IAS 12, Párrafo 7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo…

IAS 12, Párrafo 9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

Nota final:
El presente ejercicio aplica el criterio de IAS (NIC) 38, la cual no se aplica para el reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación que debe hacerse de acuerdo a la IFRS (International Financial Reporting Standard) 6 “Exploración y evaluación de recursos minerales”.
No obstante, IFRS 6 no se aparta de manera significativa de lo establecido en NIC 38, pues aclara que:

“IFRS 6. Párrafo 10. Los desembolsos relacionados con el desarrollo de los recursos minerales no se reconocerán como activos para exploración y evaluación. En el Marco conceptual y en la NIC 38 Activos intangibles se suministran directrices sobre el reconocimiento de activos que surjan de este desarrollo”.

Juan Fernando Mejía
www.juanfernandomejia.com
Contador Público de la Universidad de Antioquia
Exconsultor Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD).
Consultor Contaduría General de la Nación
Docente Universitario.
Grupo en Facebook: NIC e IFRS

8 Comentarios »

Maria Luisa Martinez Duarte - Lunes 22 de Septiembre de 2008 a las 8:43 am

Buen ejercicio, me gustaría seguir recibiendo este tipo de material práctico sobre las NIC y no tanta teoría sobre el tema Un ejemplo dice más que mil palabras
Gracias a actualicese por mantenernos al tanto de todos los avances

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NATALIAG - Lunes 22 de Septiembre de 2008 a las 9:17 am

¡Excelente ejercicio!, definitivamente la forma mas adecuada de entender la aplicación de Normas Internacionales es mediante ejercicios prácticos y ejemplos claros. Estoy de acuerdo que deberían publicar ejercicios sobre éstos temas más seguido. Muchas Gracias.

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Angel Antonio Rayo - Martes 23 de Septiembre de 2008 a las 8:30 am

Muy buen ejercicio. Por favor continuen con este apoyo al ejercicio de la profesión.

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Edgar Salazar - Martes 30 de Septiembre de 2008 a las 11:17 pm

Me parece un interesante trabajo.

Sin embargo, actualmente no es válido porque hoy la norma 38 (Activos intangibles) no aplica para este caso.

El párrafo 2 de la NIC 38 habla sobre el alcance de la norma, y afirma que ésta no se aplica para:
“(…)el reconocimiento y la medición de activos para exploración y evaluación(véase la NIIF 6 Exploración y Evaluación de Recursos Minerales); y
(d) desembolsos relacionados con el desarrollo y extracción de minerales,petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.”

La norma aplicable en estos tiempos para el ejemplo, sería la NIIF 6 - Exploración y Evaluación de recursos minerales, en la cual se permite a la entidad reportante desarrollar una política contable para los desembolsos de exploración y evaluación.

Edgar Salazar
Docente Cátedra
Departamento ciencias contables
Pontificia Universidad Javeriana

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Juan Fernando Mejia - Miércoles 1 de Octubre de 2008 a las 7:29 am

Edgar: Muy buen comentario, no obstante, la nota final en el ejercicio dice:
“El presente ejercicio aplica el criterio de IAS (NIC) 38, la cual no se aplica para el reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación que debe hacerse de acuerdo a la IFRS (International Financial Reporting Standard) 6 “Exploración y evaluación de recursos minerales”.
No obstante, IFRS 6 no se aparta de manera significativa de lo establecido en NIC 38, pues aclara que:
“IFRS 6. Párrafo 10. Los desembolsos relacionados con el desarrollo de los recursos minerales no se reconocerán como activos para exploración y evaluación. En el Marco conceptual y en la NIC 38 Activos intangibles se suministran directrices sobre el reconocimiento de activos que surjan de este desarrollo”.

En conclusión, la misma IFRS 6 referencia los criterios de la NIC 38. Las NIC se aplican entonces de manera transversal.

Muchas gracias por participar.

Un saludo cordial,
Juan Fernando Mejía
Docente de Estándares Internacionales
Universidad Externado de Colombia
Página web personal: http://www.juanfernandomejia.com
e-mail: jmejia@contaduria.gov.co

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Edgar Salazar - Miércoles 1 de Octubre de 2008 a las 6:30 pm

Hola. Gracias, por las aclaraciones,
Me gustan mucho estos espacios de discusión.

Sigo en desacuerdo con algunos planteamientos del ejercicio:

En mi opinión no pueden asimilarse las actividades de exploración con actividades de investigación.

Muchas empresas petroleras actualmente utilizan el método de esfuerzo exitoso. En uso de esta política contable(permitida bajo los criterios de la NIIF 6) algunos desembolsos de exploración (como los estudios geológicos o geofísicos) son llevados al resultado, mientras que otros son capitalizados hasta que se determine si existen o no reservas(Costos de perforación de sondeos de exploración). En caso de ser infructuosos los desembolsos capitalizados se trasladarán al resultado. Por tanto, estos costos de exploración, tienen un tratamiento diferente de los provenientes de la fase de investigación.(Que no pueden ser capitalizados)

Por otra parte, la NIIF 6, especifica algunos ejemplos de desembolsos que podrían capitalizarse de acuerdo a la política contable establecida. Entre otros: “adquisición de derechos de exploración; b) estudios topográficos, geológicos, geoquímicos y geofísicos; c) perforaciones exploratorias”

Entonces, bajo la NIIF 6, es posible capitalizar todos estos costos si la entidad así lo establece como política contable.(A diferencia de los desembolsos de investigación)

Por último, el párrafo 10 solo menciona los desembolsos de desarrollo (no los de investigación) y mi interpretación acerca del párrafo, es que los activos para exploración, serán reclasificados cuando la fiabilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción del recurso sean demostrables. Los desembolsos posteriores (Que corresponderían al desarrollo de los recursos minerales) se tratarán de acuerdo a la NIC 38.

Edgar Salazar

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Juan Fernando Mejia - Miércoles 1 de Octubre de 2008 a las 11:39 pm

Totalmente de acuerdo. De hecho, la idea de IFRS 6 es justamente esa: clasificar como activos, temporalmente, algunos desembolsos, mientras se verifica su viabilidad, luego, se deben reclasificar (párrafo 18)según IAS 38.
La idea de este ejercicio es explicar el concepto de activo, pero se hace la aclaración en la nota final a ese respecto.
Interesante su participación. La idea es justamente generar discusión y valor agregado como a bien Usted lo hace.

Lo invito a Usted y a otros participantes al grupo en Facebook denominado NIC e IFRS entrando a http://www.new.facebook.com/group.php?gid=9280388314

Muchas gracias,

Juan Fernando Mejía
http://www.juanfernandomejia.com

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Juan Fernando Mejia - Jueves 2 de Octubre de 2008 a las 12:02 am

Edgar: Totalmente de acuerdo con Usted: Si se aplica la IFRS 6 los desembolsos bajo criterio de esfuerzos exitosos, aún en etapa de exploración, se pueden capitilizar (aunque de forma limitada).
En el ejercicio se plantea el concepto de “activo”, el cual se puede dar también en dicha etapa de exploración, que no es igual a fase de investigación, por lo tanto su aclaración es muy válida y es como a bien usted lo menciona.
El ejercicio plantea correctamente que las estimaciones /y erogaciones/ en general se contabilizan como gastos en la fase de investigación y como activos en la fase de desarrollo.
No obstante, la metodología de IFRS6 sobre esfuerzos exitosos también permite que los desembolsos en fase de exploración (no tanto las estimaciones) se capitalicen, aunque lo hace de manera temporal, es decir, mietras se demuestra su deterioro o su factibilidad.

Agradezco su participación, pues mejora el ejercicio y convalida la nota final, la cual se hizo justamente para indicar que el ejercicio es un “tratamiento generalizado”, pero habría que observar el caso particular del esfuerzo exitoso para determinar si se configura o no una fase de desarrollo o si por el contrario, el deterioro del mismo implica la contabilización de un gasto conforme a NIC 36.

Gracias y un saludo,
Juan Fernando Mejía.
http://www.juanfernandomejia.com

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--1

Responder a Juan Fernando Mejia

Concepto	Tratamiento
Concepto	Internacional	Colombia y otros países
Erogaciones en fase de investigación (en esta fase NO se han cumplido los requisitos para demostrar que se generarán beneficios económicos futuros)	Como gasto	Como activo.
Erogaciones en fase de desarrollo (en esta fase SI se han cumplido los requisitos para demostrar que se generarán beneficios económicos futuros)	Como activo.	Como activo.

Cuenta	Concepto	Débito	Crédito
25	Pasivo Obligaciones Laborales		10,000,000
5	Gastos administrativos	1,000,000
17….01	Activo Diferido Pozo “El Sitio”	8,000,000
17….02	Activo Diferido Pozo “El Corral”	1,000,000

Cuenta	Concepto	Débito	Crédito
22….01	Pasivo con Proveedores		20.000.000
17….01	Activo Diferido Pozo “El Sitio”	14,000,000
17….02	Activo Diferido Pozo “El Corral”	6,000,000

Concepto	Valor de la erogación durante 20 años	Medición CONFIABLE (distribución de costos)
Concepto	Valor de la erogación durante 20 años	El Sitio	El Corral
Causación de gastos laborales a ingenieros de petróleos	3.600	$1.600	$2.000
Erogaciones por concepto de estudios geofísicos	1.400	1.400	0
Pagos a distintos proveedores	3.000	2.000	1.000
Totales		4.000	3.000

Concepto	Valor	Discriminación por segmentos (IFRS 8)
Concepto	Valor	Pozo “El Sitio”	Pozo “El Corral”
Ingresos	$700	$0	$700
Gastos por amortización	700	400 (4.000 capitalizados en el activo, amortizado durante 10 años)	300 (3.000 capitalizados en el activo, amortizado durante 10 años)
Utilidad del Ejercicio	0	(400)	400

Ejercicios prácticos. Norma Internacional de Contabilidad Número 38 - Juan Fernando Mejía

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