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Cuál es la importancia del renglón 30 en la declaración del IVA?

Para quienes son responsables del Impuesto a las Ventas en el Régimen común, y les corresponde por tanto presentar bimestralmente la respectiva declaración de dicho impuesto, es interesante que el formulario 300 diseñado por la DIAN para ser utilizado en las declaraciones bimestrales del presente año 2006 haya incluido, en la sección de ingresos, el renglón 30 “Ingresos brutos por operaciones no gravadas”, renglón que antes no existía por separado en los formularios bimestrales. ¿Cuál es la razón para haberlo puesto como un renglón separado?

El concepto de “Ingresos excluido” vs el concepto de “Ingresos no gravados”

Al fijarse en el formulario 300 que se usa durante el presente año 2006, notamos que en el renglón 29 se reportarán los “ingresos excluidos”, mientras que en el renglón 30 se reportarán los “ingresos no gravados”, valores que antes se reportaban en un solo renglón (véase por ejemplo el renglón 31 en los formularios del 2005). Aunque parezcan dos conceptos iguales, no lo son. Veamos por qué.

Para entender por qué es conveniente que estos dos valores tuviesen un renglón distinto, es necesario que repasemos los fundamentos sobre los cuales descansa la normatividad del IVA vigente en Colombia.

De conformidad con la norma contenida en el art.420 del Estatuto Tributario, el IVA es un impuesto que se causa solamente en los siguientes actos:

1. Venta de bienes corporales muebles
2. Prestación de servicios en el territorio Nacional
3. Juegos de suerte y azar, distintos de loterías

Por tanto, si un responsable del impuesto a las ventas llega a percibir ingresos por cualquiera de esos tres conceptos, se entiende que se convierte en un “responsable del IVA”. Pero si la norma expresamente señala que alguno de tales ingresos son “excluidos del IVA”, entonces en ese caso, respecto de esos ingresos “excluidos”, no se es responsable del IVA (para bienes excluidos, véase el art.424 y siguientes del ET; para servicios excluidos, véase el art.476 del ET; para juegos de suerte y azar excluidos, véase la ley 643 de 2001 art.5)

Por otra parte, es posible que al mismo tiempo que un contribuyente percibe ingresos por cualquiera de los tres conceptos antes citados, también haya percibido ingresos por “salarios”, o por “dividendos”, o por “indemnizaciones”, o por “recuperaciones de costos de ejercicios anteriores”, etc. Tales partidas, aunque son “ingresos” tanto contables como tributarios, no corresponden a una “venta de bienes corporales muebles”, o a una “prestación de servicios” como tampoco a un “juego de suerte y azar”. En consecuencia, los mismos no se llaman “ingresos excluidos”, sino que se llaman “ingresos no gravados”.

Téngase presente además que para quienes llevan contabilidad, existen algunas partidas que solamente son “ingreso contable”, pero no son “ingreso fiscal”, y tales partidas no se llevarían a ningún renglón de la declaración de IVA (consulta uno de nuestros editoriales anteriores al respecto)

El efecto de ese renglón 30 en el “prorrateo de los IVAs descontables comunes”

 

Ahora bien, conociéndose que la clase de ingresos que percibe un contribuyente, y que van a ser denunciados en su declaración  bimestral del IVA, es la base para que luego se pueda hacer lo que comúnmente se conoce como “prorrateo de los IVAs descontables comunes” (vease art.490 del ET), es por ello que se pude entender la importancia de que los “ingresos no gravados” tengan un renglón a parte.

En efecto, cuando un mismo contribuyente llega a percibir “ingresos excluidos”, “ingresos exentos” e “ingresos no gravados”, en tal caso, cada IVA de sus costos y gastos tiene que estar claramente identificado en cuanto al manejo que se le va a dar a dicho IVA pagado, pues su destino sería uno de cualquiera de los  4 siguientes (ver art.485 del ET):

1. Si el IVA se pagó sobre un costo o gasto que fue necesario para la generación de los Ingresos excluidos, en ese caso el IVA de tal costo o gasto se suma como mayor valor del costo o gasto y no se toma como “IVA descontable en la Declaración del IVA” (consulta nuestro editorial anterior sobre la forma correcta de contabilizar esos IVAS que se suman como mayores valores de los respectivos costos y gastos)

2. Si el IVA se pagó sobre un costo o gasto que fue necesario para la generación de los ingresos exentos, en ese caso el IVA de tal costo o gasto sí se toma como IVA descontable en la declaración del IVA (y producirá posiblemente saldos a favor, pero este tratamiento de que el IVA de los costos y gastos relacionados con la generación de ingresos exentos pueda ser tratado como descontable, es solamente si el bien o servicio exento lo facturó el “productor” de los mismos  y no el simple “comercializador”; o si el bien exento es exento por el hecho de haber sido exportado; ver art.439 y 489 del ET; también puedes consultar nuestra conferencia gratuita “El control tributario a las personas naturales y su responsabilidad frente al IVA”)

3. Si el IVA se pagó sobre un costo o gasto que fue necesario para la generación de los ingresos gravados, en ese caso el IVA de tal costo o gasto sí se toma como IVA descontable, no olvidarse que la tarifa del IVA pagado no sea superior a la Tarifa utilizada al momento de la generación del IVA sobre las ventas de los respectivos bienes o servicios gravados; si es superior, el exceso de IVA pagado se lleva como mayor valor del costo o gasto respectivo.

4. Si el IVA se pagó sobre un costo o gasto que fue necesario para la generación de cualquiera de los tres tipos de ingresos (excluido, exento o gravado), en tal caso se dice que el costo o gasto es un “costo o gasto común” y el  IVA de dicho costo o gasto se registra “transitoriamente” como si fuese un “Iva descontable”. Al final del Bimestre, según la proporción de ingresos netos del bimestre que tengan los “ingresos excluidos”, los “ingresos exentos” y “los ingresos gravados”, en esa misma proporción deberá manejarse dicho “iva transitorio” para decidir si se queda como descontable (con la proporción que tengan los ingresos exentos y gravados frente al total de ingresos netos del bimestre) o si se debe reclasificar hacia las cuentas del costo o gasto (con la proporción que tengan los ingresos excluidos frente al total de ingresos netos del bimestre).

En lo que mencionamos anteriormente, es claro que el IVA de los costos y gastos comunes va a depender, para poder tomarlo como “IVA descontable”, de la proporcionalidad que  los tres distintos tipos de ingresos  (excluidos, exentos y gravados) tengan en el total de ingresos netos del bimestre. El cuarto tipo de ingreso (el denominado “ingreso no gravado” y que se denuncia en el renglón 30 de los actuales formularios) no se toma en cuenta para dicho cálculo.
 
Así lo ha aclarado la misma DIAN cuando en el concepto unificado 001 del IVA de junio de 2003, en su Título XI (Determinación del impuesto sobre las ventas), y el numeral 1.6 (proporcionalidad), expresó lo siguiente: 

“La proporcionalidad opera de manera exclusiva, cuando los bienes o servicios adquiridos sobre los que se paga el impuesto sobre las ventas, y que otorgan derecho a descuento conforme con las normas que regulan el tributo, se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas respecto de este tributo y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras. El cómputo del descuento se efectuará en forma proporcional en relación con las operaciones gravadas o exentas, excluyendo las operaciones excluidas. En efecto, los ingresos no gravados no se tienen en cuenta para el cálculo de la proporcionalidad, los cuales deberán analizarse en cada caso particular. Entre dichos ingresos se cuentan los ingresos por los ajustes integrales por inflación, los ingresos por venta de activos fijos diferentes de aerodinos, las indemnizaciones, el reintegro de costos y gastos, los rendimientos financieros, las provisiones, etc.
….
No pueden tenerse como base para el cálculo de la proporcionalidad conceptos que no son catalogados en el régimen del impuesto sobre las ventas como gravados, excluidos o exentos; por tal razón los intereses recibidos por préstamos en dinero, originados en una operación de mutuo y que por lo tanto, no sean obtenidos en la financiación de una operación gravada con el impuesto sobre las ventas, no se tienen en cuenta para efectos del cálculo de la proporcionalidad”.

(los subrayados son nuestros)

Ejemplo práctico

En vista de todo lo anterior, y para visualizar lo que significa la presencia de los “ingresos no gravados” en una declaración bimestral del IVA, y en especial su efecto sobre el valor que de los IVAs comunes se puede tomar como “descontable”, pensemos en la siguiente ilustración.

Por el periodo mayo-junio de 2006 la empresa el Ejemplo SA ha preparado el borrador de los renglones 27 a 34 de su declaración del IVA con los siguientes valores:

 

Renglón	Nombre	Parciales ($)	Valor definitivo ($)
27	Ingresos brutos por exportaciones		2.000.000
28	Ingresos brutos por operaciones exentas (territorio nacional)		3.000.000
29	Ingresos brutos por operaciones excluidas		4.000.000
30	Ingresos brutos por operaciones no gravadas		10.000.000
31	Ingresos brutos por operaciones gravadas		5.000.000
32	Total ingresos brutos (suma renglones 27 a 31)		24.000.000
33	Menos: Devoluciones en ventas: de Ventas excluidas de Ventas exentas de ventas gravadas	Parciales ($)  100.000 3.800.000 4.700.000	8.600.000
34	Total ingresos netos recibidos durante el periodo		15.400.000

Con base en lo anterior, tendríamos el siguiente resumen de “ingresos netos” del bimestre:

Concepto	Valor neto en el bimestre	Porcentaje respecto al total
“Ingresos excluidos netos del bimestre”	$3.900.000	72%
“Ingresos exentos netos del bimestre”	$1.200.000	22%
“Ingresos gravados netos del bimestre	$300.000	6%
Subtotal	$5.400.000	100%
“Ingres no gravados netos del bimestre”	$10.000.000	No cuentan para los cálculos de proporcionalidad
Gran total ingresos netos	$15.400.000

Una vez identificada la proporcionalidad que los tres primeros tipos de ingresos tienen respecto al total de ingresos netos que se forman con solamente esos tres tipos de ingresos (no debemos tomar en cuenta el valor de los “ingresos no gravados” que fue el cuarto tipo de ingreso percibido en el bimestre), la empresa el Ejemplo SA puede tomar el valor de $2.000.000 que inicialmente tenía registrados por el débito en una subcuenta del IVA llamada “24080101-IVA descontable transitorio” (y que correspondía a los “IVAs comunes del bimestre”), y concluir que el 72% de esos $2.000.000 ($1.400.000) se deben acreditar y debitarlos en la cuenta “511570-IVA descontable”, pues corresponde a la parte que no se podrá tomar como “IVA descontable”. El restante 28% ($600.000) sí se deja en la cuenta “24080101- IVA descontable transitorio”, y se podrá incluir en el renglón 49 del formulario como parte del total de los IVAs descontables del bimestre.

Si en los cálculos anteriores, la proporcionalidad se hubiera hecho tomando en cuenta los “ingresos no gravados” ($10.000.000), el valor que de los IVAs transitorios se hubiera tenido que mandar hacia las cuentas del gasto (renunciando a él como impuesto descontable) no hubiera sido el 72% de los $2.000.000, sino el 90% de la misma cifra, quienes no toman en cuenta la particularidad de estos “ingresos no gravados” tienen a sumarlos junto con los “ingresos excluidos”.

Así mismo, téngase presente que en el ejercicio anterior el prorrateo se hace en función de los “ingresos netos” y no de los “ingresos brutos”, pues de hacerse sobre estos últimos los cálculos terminarían produciendo un mayor valor a tomarse como IVA descontable de entre esos IVAs que inicialmente fueron transitorios.

Lo mas razonable entonces es hacer los cálculos respecto de los “ingresos netos” para no tener discusiones futuras con la administración de impuestos, y ello implica que la cuenta “devoluciones en ventas” también debe tener el suficiente detalle como para poder aclarar si son por devoluciones en ventas excluidas, o exentas o gravadas.

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