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Todas aquellas entidades sin animo de lucro, que califican como “Contribuyentes del Régimen Tributario Especial” (art.19 del ET), , y que por el año fiscal 2004 obtuvieron contablemente “utilidades” o “excedentes”, deben tener presente lo dispuesto por el parágrafo del art.15 del decreto 4400 de dic de 2004 el cual estableció lo siguiente:

Parágrafo. El registro contable de la ejecución del beneficio neto o excedente, deberá realizarse en cuentas separadas por período gravable, de manera que se pueda establecer claramente el monto, destino de la inversión y nivel de ejecución durante cada período gravable. Igual procedimiento se debe observar cuando el beneficio neto se ejecute a través de proyectos o programas específicos.” (los resaltados son nuestros)

El control se debe hacer en cuentas del patrimonio

El objetivo de dicha disposición es que estas entidades, cuando en sus asambleas aprueban ejecutar el excedente del año que se cerró destinando recursos a ciertas actividades, no vayan a registrar la ejecución de dicho excedente como nuevos “costos o gastos” que afectarían el ejercicio fiscal en el cual se hace la ejecución.

Por tanto, la ejecución del excedente 2004, el cual vendría reflejado en las cuentas del PATRIMONIO, con código PUC “37-Resultados de ejercicios anteriores”, cuenta “3705-Excedentes Acumulados”, subcuenta “370501-Excedente 2004”, se debe hacer debitando de dicha subcuenta en el patrimonio y no en las cuentas de costos o gastos del ejercicio 2.005.

Lo anterior por las siguientes razones:

1. Solo al hacerlo de esta forma se puede cumplir con lo dispuesto en la norma cuando establece que se debe tener un control del “nivel de ejecución durante cada periodo gravable” . Es decir, que si por ejemplo la ejecución del excedente 2004 se contempla realizar no solo durante el año 2005 sino durante otros años subsiguientes más (pues así lo permite el literal b) del art.8 del dec.4400 de 2004), en tal caso esa subcuenta del patrimonio, por ser cuenta de balance que arrastraría saldos de un año a otro, permitiría conocer, fijándose en el saldo que vaya mostrando al final de cada año, cuanto le hace falta a dicho excedente 2004 para terminar de ser totalmente ejecutado .
2. Si la ejecución del excedente 2004 se realiza debitando en las cuentas del costo o gasto del ejercicio 2005, tales cuentas, por ser cuentas de resultado, no arrastran saldos a los años subsiguientes y en consecuencia no sería posible hacer la verificación que antes comentamos (“nivel de ejecución”).
3. Únicamente, si la ejecución del excedente 2004 está contemplado, por disposición de la asamblea, para ser totalmente ejecutando dentro del año 2005, pues en ese caso se podría pensar que no hay problema en registrar la ejecución de dicho excedente dentro de las cuentas de costo o gasto del año 2005. Sin embargo, dichas cuentas del costo o gasto deberán estar claramente identificadas dentro del Estado de Resultados 2005 y las mismas no serían egresos deducibles para el ejercicio 2005 pues el inciso 2 del parágrafo 1 del art.4 del decreto 4400 de 2004 (luego de la modificación que le hiciera el art.3 del decreto 640 de marzo 9/2005) establece lo siguiente: “… Así mismo, el valor correspondiente a la ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores, no constituye egreso o inversión del ejercicio ”

El procedimiento contable más indicado es…

Como se puede observar, el procedimiento contable mas indicado para controlar la ejecución de los excedentes contables de las entidades sin animo de lucro que pertenecen al Régimen Tributario Especial es la de tener una subcuenta especial dentro del patrimonio pues de dicha forma se puede dar un mejor cumplimiento a las normas de control establecidas en el decreto 4400 de dic de 2004.

¿Qué pasa si el control se hace en cuentas del pasivo?

Incluso, si alguna entidad optó por trasladar el valor del excedente 2004 hacia cuentas del pasivo y luego debitar de dicho pasivo la ejecución que del mismo se ha hecho durante el presente año 2005 (o que se hará en años subsiguientes) debe tener presente lo siguiente:

Si dicha cuenta del pasivo queda con saldo a dic 31 de 2005, ese pasivo no se aceptaría como “pasivo fiscal” en la declaración de renta 2005.

La razón es muy simple: tal pasivo es en realidad un mayor valor del patrimonio (son las “utilidades” o “excedentes” del ejercicio 2004 y que le siguen perteneciendo a la propia entidad pues tales entidades nunca las distribuyen entre sus fundadores o asociados ya que justamente son entidades sin ánimo de lucro ; es decir, para efectos fiscales ese sería un “pasivo” sin beneficiario externo real y por tanto no aceptado en la elaboración de la declaración de renta; véase art.282, 770 y 771 del ET, también el parágrafo 2 del art.1 del dec.4400 de dic/2004 y el concepto DIAN 20835 de abril 12 de 2004 en el problema jurídico No.2 de dicho concepto).

Adviértase que las cooperativas, que también pertenecen al régimen tributario especial (ver el numeral 4 del art.19 del ET), tienen un plan de cuentas especial y una legislación cooperativa propia a la cual se tienen que ceñir.

Sin embargo, aunque estas entidades trasladan el 50% del excedente contable hasta cuentas especiales en el pasivo y el restante 50% se queda como remanente en el patrimonio, en todo caso deben también deben dar cumplimiento a lo dispuesto en el parágrafo del art.15 del decreto 4400 de 2004.

En consecuencia, para las entidades del sector cooperativo, es en las cuentas del pasivo donde se debe detallar la subcuenta especial que corresponda al valor del excedente 2004 para que la autoridad tributaria pueda identificar el “nivel de ejecución” que durante el 2005 haya tenido dicho excedente 2004.

En todo caso, para las entidades del sector cooperativo, también aplica la disposición de que dichos pasivos, si quedan con saldo a dic de 2005, no serían aceptados como pasivo fiscal en la declaración de renta 2005 (ver el concepto DIAN mencionado arriba).

Un caso especial

Una complicación que se puede presentar a la hora de contabilizar la ejecución del excedente 2004 es que si la asamblea aprobó “adquirir activos fijos”, en tal caso la partida doble indica que el dinero saldría de caja o bancos y se debita en la cuenta “activos fijos”.

En tal caso…

¿Cómo se hace para debitar al mismo tiempo en la cuenta del patrimonio que antes comentamos y que es la que trae reflejado el monto del excedente 2.004?

¿Contra qué otra cuenta se haría el registro contable?

Es necesario que dicha cuenta del patrimonio sea también debitada para ir llevando el control de que el excedente 2004 sí ha ido siendo ejecutado conforme a lo estipulado por la Asamblea.

Así mismo, solo de esa forma dicha cuenta también podrá ir mostrando el saldo del excedente 2004 que quede pendiente de ejecutarse.

Por tanto, para enfrentar dicha situación, y al menos así lo hacen las entidades cooperativas, tales entidades cooperativas procederían a debitar de las cuentas del pasivo especial que ellas manejan (donde estaría reflejado el valor del excedente 2004) y se acreditaría en las cuentas del ingreso en el Estado de Resultados 2005.

Obviamente, al depurar la renta del año 2005, dicho ingreso es un valor que constituiría ingreso contable pero no un ingreso fiscal (se eliminaría para efectos de la declaración de renta 2005).

Consideramos que ese mismo procedimiento contable también sería aplicable para las demás entidades que pertenecen al Régimen Tributario Especial pues la norma del decreto 4400 no dejó en claro el procedimiento para estas entidades ante dicho evento especial.

Así mismo, se debe tener presente que si bien la norma del decreto 4400 de 2004 les permite a las entidades del Régimen Tributario especial tomar como egreso fiscal el 100% del valor de la adquisición de activos fijos (véase el primer inciso del art.4 del decreto 4400/2004), es claro en todo caso que ese activo fijo adquirido durante 2005, pero correspondiendo dicha adquisición al hecho de que se estaba ejecutando el excedente 2004, no se va a poder tomar como “egreso fiscal” en la declaración 2005 (véase parágrafo 1 del art.4 del decreto 4400 de 2004, luego de la modificación que le hiciera el art.3 del decreto 640 de marzo 9/2005)

Por último, dejamos en claro que todo el análisis que se hizo en este artículo en cuanto a la manera de registrar la ejecución del excedente 2004 será igualmente aplicable para lo que será la ejecución de todos los demás excedentes de los años fiscales subsiguientes (mientras no sea modificado el decreto 4400 de 2004) pues la norma del decreto 4400 de 2004 no indicó que tal procedimiento fuera aplicable únicamente para el ejercicio 2004.

Simplemente, lo que aquí hicimos fue tomar el ejercicio 2004 y su ejecución durante el 2005 como un simple ejemplo.

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