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Para ver la primera parte, haz click aquí

Habiendo hecho los comentarios pertinentes que hicimos en la primera parte de este editorial, podemos entonces plantear un ejemplo que nos permita visualizar los ajustes que se tendrían que realizar al momento en que difieran los criterios contables y fiscales para el cálculo de las “provisiones” sobre cuentas por cobrar.

Supóngase que en el año 2.005 una empresa tenía los siguientes datos

a)  En las Cuentas de Balance declaró lo siguiente :

Cuentas	Valor Contable a Dic 31/2005	Valor Fiscal a dic 31/2005
1305 Clientes
Corrientes	80.000.000	80.000.000
Vencidos 1-90 días	10.000.000	10.000.000
Vencidos 91-180 días	5.000.000	5.000.000
Vencidos 181-360 días	3.000.000	3.000.000
Vencidos 361 días o mas	1.000.000	1.000.000
Subtotal Cartera	98.000.000	98.000.000
139905 Provisión Clientes
Vencidos 1-90 días	(0)	(0)
Vencidos 91-180 días	(5%) (250.000)	(5%) (250.000)
Vencidos 181-360 días	(10%) (300.000)	(10%) (300.000)
Vencidos 361 días o mas	(15%) (150.000)	(15%) (150.000)
Subtotal Provisión	(700.000)	(700.000)
Total Cartera a Clientes	97.300.000	97.300.000

b)  En las Cuentas del Estado de Resultados declaró lo siguiente :

Cuentas	Valor Contable a Dic 31/2005	Valor Fiscal a dic 31/2005
51991001 Provisión Deudores-Clientes	700.000	700.000

Se ve entonces que por el año 2.005 usó los mismos criterios contable y fiscalmente y por eso no se dieron diferencias entre los saldos de las cuentas de balance y las del Estado de Resultados. Fueron los mismos valores de la parte contable los que se llevaron a la parte fiscal.

Sin embargo, supóngase que para el 2.006 la misma empresa cambió los criterios contables y por ejemplo, le calcula provisión a la cartera con vencimiento de 1-90 días al 5%. En ese caso, para el 2.006 sí se van a dar diferencias. Tendríamos lo siguiente :

a)  En las Cuentas de Balance se tendrá lo siguiente :

Cuentas	Valor Contable a Dic 31/2006	Valor Fiscal a dic 31/2006
1305 Clientes
Corrientes	180.000.000	180.000.000
Vencidos 1-90 días	100.000.000	100.000.000
Vencidos 91-180 días	50.000.000	50.000.000
Vencidos 181-360 días	30.000.000	30.000.000
Vencidos 361 días o mas	10.000.000	10.000.000
Subtotal Cartera	170.000.000	170.000.000
139905 Provisión Clientes
Vencidos 1-90 días	(5%) (5.000.000)	(0)
Vencidos 91-180 días	(5%) (2.500.000)	(5%) (2.500.000)
Vencidos 181-360 días	(10%) (3.000.000)	(10%) (3.000.000)
Vencidos 361 días o mas	(15%) (1.500.000)	(15%) (1.500.000)
Subtotal Provisión	(12.000.000)	(7.000.000)
Total Cartera a Clientes	158.000.000	163.000.000

b)  En las Cuentas del Estado de Resultados se tendría lo siguiente :

Cuentas	Valor Contable a Dic 31/2006	Valor Fiscal a dic 31/2006
51991001 Provisión Deudores-Clientes	11.300.000	6.300.000

Recuérdese que al inicio del /2006 la cuenta “139905-Provisión clientes” traía saldo contable de $ 700.000 . Por tanto, para hacerla llegar hasta el saldo de $12.000.000 , se registra entonces un “crédito” en la cuenta “ 139905” y un débito a la cuenta “5191001-Provisión deudores clientes“ por $11.300.000.

A su vez, en la parte fiscal , el saldo al inicio del /2006 en la cuenta “Provisiones” era también de 700.000 , pero como solo puede llegar a dic 31/2006 a un saldo de 7.000.000 , entonces el valor del “Gasto fiscal” por provisiones será solo de $6.300.000

Por tanto, en los anexos de la declaración de renta 2006 se deberán hacer los siguientes ajustes :

Código Puc	Nombre Cuenta	Saldo contable a Dic 31/2006	Ajustes para llegar al valor fiscal		Valor patrimonial a dic 31/2006 (renglón 37, para el activo, y el 56 para el gasto)
			Db	Cr
13	Deudores
1305	Clientes
130505	Nacionales	170.000.000			170.000.000
1399	Provisiones
139905	Clientes	(12.000.000)	5.000.000		(7.000.000)
51	De Ventas
5199	Provisiones
519910	Deudores	11.300.000		5.000.000	6.300.000

(nota: si quieres tener una hoja de trabajo con este mismo modelo de anexos para la declaración 2006, haz clic aquí )

 

Las cuentas por cobrar entre las sociedades y sus socios son un caso muy especial

Otro punto importante que se debe estudiar al momento de examinar las “Cuentas por cobrar” del año gravable 2.006 es el relacionado con los “Prestamos en Dinero a los socios”, pues de dicha partida se desprenden varias “consecuencias” tributarias importantes

El Art.35 del ET, modificado por el Art.94 de la ley 788/02, establece :

“ Art.35 Las deudas por préstamos en dinero entre las sociedades y los socios generan intereses presuntivos . Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o éstos a la sociedad, generan un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable.  

La presunción a que se refiere este artículo, no limita la facultad de que dispone la administración tributaria para determinar los rendimientos reales cuando éstos fueren superiores” .

Del estudio de esta norma se desprenden varias conclusiones, así :

•  Solo los préstamos en dinero otorgados a los socios (o viceversa, es decir, los otorgados por un socio a la sociedad) son los que generan el interés presuntivo. Por tanto, si la “Cuenta por cobrar” al socio (o a la sociedad) que se trae en los Estados Financieros está originada en, por ejemplo, una “Venta de mercancía a crédito”, esa cuenta no es un “ préstamo en dinero ” y por tanto no genera el interés presuntivo.

•  Si la empresa pactó cobrarle al socio (o el socio a la sociedad) un interés real , en ese caso ese ingreso que se genera queda reflejado en el Estado de Resultados Contable y no es necesario volver a calcular otro ingreso adicional para la renta fiscal (salvo que la tasa del interés real anual que se le cobró esté por debajo de la tasa mínima que estableció la norma para el 2.006, a saber, 6,31%; ver art.5 dec .530 de feb. de 2006 ; en ese caso, en la parte fiscal, se causaría un ingreso fiscal adicional por la diferencia).

•  Si la empresa realizó prestamos en dinero durante el año 2.006 a los socios (o el socio los efectuó a la sociedad), así suceda que el saldo a dic 31/2006 sea cero pero sucede que no se cobró intereses reales , en ese caso esos prestamos deben generarel interés presuntivo mínimo por el tiempo en que haya permanecido vigentes. Y al causar ese “ingreso” por “intereses presuntivos”, solo se debe afectar la renta fiscal pero no se declara como una “cuenta por cobrar intereses al socio” (o “ a la sociedad”) afectando el valor patrimonial de las respectivas cuentas por cobrar.

•  Solo para efectos fiscales, y no para efectos contables, si los prestamos en dinero se otorgaron a socios no sometidos al régimen de los ajustes por inflación (ejemplo que el socio sea una persona natural no comerciante), en ese caso esos prestamos se consideran también una “disminución de patrimonio” para efectos de la CORRECION MONETARIA FISCAL y por tanto la sociedad debe tomar el valor de los mismos, aplicarles el paag que vaya del mes siguiente hasta dic/2006 (o hasta el mes en que se recaudaron) y registrar el resultado como un CREDITO en la cuenta corrección monetaria Fiscal (véase el numeral 2 del Art.347 del ET; esto es algo que solo existió hasta el año gravable 2006, pues para el año 2007 y siguientes desaparece el sistema integral de ajustes por inflación fiscales ya que fueron derogados con la ley 1111 de 2006 )

Por ultimo, es muy importante aclarar que la modificación que el Art.94 de la ley 788/02 introdujo al Art.35 del ET consistió en complementar la norma al decir que ‘el préstamo que el socio le haga a la empresa’ también genera un “ingreso” presuntivo por prestamos en dinero

Pero es claro que la norma pretendió poner al socio, en la declaración de renta de él , a declarar un INGRESO por haberle prestado dinero a la sociedad. No se pretendió establecer que la “cuenta por pagar” que tendría la sociedad para con el socio también implicarían calcular para la sociedad un “gasto interés presuntivo” por prestamos recibidos del socio (recuérdese que el Art.35 del ET hace parte del capítulo I, del Titulo I del ET y dicho capitulo es el que hace referencia a los INGRESOS ; la DIAN no quiere que los contribuyentes tengan mas “gastos”; solo le conviene que tengan “ingresos” y esa fue la intención de la modificación hecha con la ley 788/02)

 

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