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Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin animo de lucro, que para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios puedan pertenecer al Régimen Tributario Especial (art.19, numeral 1 del ET), son entidades que deben dar cumplimiento a las normas contenidas en el Título VI del Libro primero del ET.

Primero lo primero: ¿deben llevar contabilidad?

Dicho Titulo VI abarca los artículos 356 a 364 del ET. Justamente, el art.364 del ET establece lo siguiente:

ART. 364.—Las entidades sin ánimo de lucro están obligadas a llevar libros de contabilidad registrados. Las entidades sin ánimo de lucro, deberán llevar libros de contabilidad, en la forma que indique el Gobierno Nacional . (el resaltado es nuestro)

Igualmente, el art.15 del decreto reglamentario 4400 de dic de 2004 dispone en parte lo siguiente:

Art.15. Libros de Contabilidad. Todos los contribuyentes sujetos al régimen tributario especial están obligados a llevar libros de contabilidad debidamente registrados de conformidad con las normas legales vigentes, ante la Cámara de Comercio o la Administración de Impuestos con competencia en el domicilio principal de la entidad, o ante cualquier organismo público que tenga facultad para reconocer su personería jurídica

En vista de las normas antes citadas, es claro que las entidades sin animo de lucro pertenecientes al Régimen Tributario especial deberán llevar libros de contabilidad conforme al reglamento que actualmente esté vigente en Colombia.

Al respecto, el unico reglamento que indica la forma de llevar la contabilidad y sus libros es el contenido en el decreto 2649/93 el cual establece, en su art. 2, lo siguiente:

Art.2. Ambito de Aplicación. El presente decreto debe ser aplicado por todas las personas que de acuerdo con la ley estén obligadas a llevar contabilidad.

¿Cómo deben llevar su contabilidad?

En este orden de ideas, partiendo de las siguientes premisas…

1. Las entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al Régimen Tributario Especial deben llevar su contabilidad y sus libros de contabilidad conforme al decreto 2649/93, y
2. La mayoría de estas entidades no son inspeccionadas, ni vigiladas, ni controladas por ninguna superintendencia que les imparta instrucciones especiales, y
3. El decreto 2649/93 así lo contempla en sus art.51, 68 a 73, 82 y 92 a 95

… podemos concluir que…

Las entidades sin ánimo de lucro pertenecientes al Régimen Tributario Especial deben aplicar el sistema de ajustes por inflación con fines contables a sus activos no monetarios, pasivos no monetarios y al patrimonio.

Las diferencias entre el resultado contable y el fiscal

La anterior conclusión es de bastante relevancia si se tiene presente que para efectos fiscales, estas entidades (al menos las de los numerales 1, 3 y 4 del art.19 del ET) están exoneradas de aplicar los mencionados ajustes integrales por inflación (vease el art.329, numeral 2 del ET, y también el art.19 del decreto 4400 de 2004).

En consecuencia, es claro que entre el resultado contable y el resultado fiscal, la cuenta corrección monetaria contable será siempre una partida que se eliminaría para efectos fiscales (sumándola al resultado contable si arroja un saldo debito o restándosela si arroja un saldo crédito).

Si la corrección monetaria arroja saldo crédito

Hasta este punto no se evidencia ningún problema por el hecho de que la cuenta corrección monetaria contable sea una cuenta que no participe en la determinación del excedente o pérdida fiscal de la declaración de renta de estas entidades.

Sin embargo, cuando repasamos el hecho de que el excedente fiscal de estas entidades podrá considerarse exento de impuesto de renta únicamente si todo el excedente contable se reinvierte en las actividades propias del objeto social (vease el parágrafo del art.8 del decreto 4400 de dic de 2004), inmediatamente surge la inquetud…

¿se debe reinvertir un excedente contable que está afectado con el resultado de la cuenta corrección monetaria contable?

En efecto, si la cuenta corrección monetaria contable les está arrojando un saldo credito y con ello se incrementa el excedente contable del ejercicio, es doloroso que estas entidades tengan que ejecutar, en dinero, una partida que en realidad no fue recibida en dinero.

Un ejemplo vale más…

Para ilustrarlo, supóngase que la Fundación XYZ durante el año 2004 presentó la siguiente depuración en su Estado de Resultados

En este caso, es claro que el excedente que la Fundación XYZ debe ejecutar durante el año 2005 en obras propias de su objeto social será de 6.000.000. Si no lo ejecuta en su totalidad, la DIAN podrá entrar a exigir que el 1.000.000 de utilidad fiscal que se tomaron como exentos entren entonces a ser gravados con impuesto de renta.

Pero ¿acaso cuenta la Fundación con todos los $6.000.000 en la caja como para poder ejecutarlos?

En la caja de la entidad solo se tiene $1.000.000 (el resultado de los 10.000.000 menos los 9.000.000).

Como vemos, es complicado el hecho de que estas entidades vean afectados sus excedentes contables con un elevado saldo crédito en la cuenta corrección monetaria contable, pues si no reciben nuevos recursos durante el 2005, tendrían entonces que salir a pedir dinero prestado incurriendo en los costos financieros, o en otros casos vender sus activos fijos, con tal de poder tener los recursos que les permitan cumplir con la ejecución de los $6.000.000.

Si la corrección monetaria arroja saldo débito

En el caso contrario, es decir, cuando la corrección monetaria contable arroje un saldo débito es importante analizar que en dicho caso es como si el resultado contable estuviese siendo afectado con un “egreso”, y que para efectos fiscales, el mismo sería un “egreso no procedente” (pues no se llevaría a la declaración de renta)

Al respecto, es importante recordar que el parágrafo del art.8 del decreto 4400 de 2004 menciona que si el excedente fiscal es mayor al contable pero originado en la presencia de “egresos no procedentes”, que en tal caso, esa parte del excedente fiscal que es mayor al contable pero originado en tales “egresos no procedentes” se debe tratar como Renta gravable y liquidar impuesto sobre dicha parte.

Expresamente, dicha norma contempla lo siguiente:

La parte del beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, constituye ingreso gravable sometido a la tarifa del veinte por ciento (20%) y sobre este impuesto no procede descuento.

Para efectos de lo previsto en el inciso 2º del artículo 358 del estatuto tributario se tomarán como egresos no procedentes aquellos que no tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto social o que no cumplan con los requisitos previstos en las normas especiales de que trata el parágrafo 1º del artículo 4º del presente decreto

Obsérvese que estas normas no hablan expresamente de que el “saldo débito de la corrección monetaria contable” sea un “egreso no procedente” pero en todo caso sí se tiene que eliminar entre la depuración del excedente contable para llevarlo hasta el excedente fiscal.

Las dos posibilidades de depuración en un ejemplo

Por tanto existirían dos posibilidades de lo que sería la depuración fiscal de las entidades cuando estén enfrentando la situación de que sus correcciones monetarias contables arrojen saldo debito, y serían las siguientes (supóngase que se trata de la misma Fundación XYZ que antes mencionamos y que está resolviendo su depuración fiscal del año 2004; además, supóngase que sus egresos del ejercicio ya no son 9.000.000 sino 4.000.000 y que en lugar de saldo crédito de 5.000.000, su cuenta corrección monetaria contable arroja saldo débito de 5.000.000):

Obsérvese como en la “Opción 1”, y dando una aplicación muy estricta a lo contemplado en el parágrafo del art.8 del decreto 4400/2004, en el renglón Renta gravable se debe llegar a los 5.000.000 que correspondan a “egresos no procedentes” para sobre ellos liquidar el impuesto
(Nota: en estos casos, el renglón “Renta (excedente) exento” se saca por diferencia para llegar al valor que se necesita en el renglón “Renta gravable”).

Esos 5.000.000 son en nuestro ejercicio el “saldo débito de la cuenta corrección monetaria contable”, y por considerarse “egreso no procedente”, terminan produciendo un impuesto de renta (incluido sobretasa) de 1.100.000, con lo cual el resultado contable incluso cambia de “utilidad antes de impuesto” a “pérdida después de impuesto”…

Sin embargo en la Opción 2 se plantea la tesis de que el “saldo débito de la corrección monetaria contable” no se debe entender como si correspondiera a un “egreso no procedente”, y en consecuencia en el renglón Renta exenta se toman todos los 6.000.000 para llegar a una “Renta gravable” de cero y con ello no liquidar impuesto.

Obviamente, la opción 2 es la mas favorable en este caso y es por la cual nos inclinaríamos a reconocer como la opción correcta pero en todo caso sería muy útil esperar a que la doctrina de la DIAN nos aclarase si los “saldos débitos de las correcciones monetarias contables” son o no un “egreso no procedente” pues el efecto es definidamente trascendental.

Conclusión

Tal como lo hemos probado, dependiendo de la estructura de activos no monetarios vs. patrimonio neto que lleguen a tener estas entidades, es claro que sus estados de resultados contables terminarán siendo afectados con un saldo crédito o debito en la corrección monetaria por efectos de los ajustes por inflación contables.

Pero la trascendencia de dicha partidas se observa cuando evaluamos las implicaciones que las mismas tienen en las depuraciones fiscales del impuesto de renta para este tipo de entidades.

Sería muy útil que el Gobierno Nacional dispusiera la eliminación de la aplicación de ajustes por inflación con efectos contables para estas entidades, o que al menos a nivel de doctrina, la DIAN aclara este asunto tan importante que aquí hemos dejado planteado.

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