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Cuando se está en la tarea de preparar la información que ha de quedar reportada en la declaración anual del impuesto sobre la renta, la primera parte que se debe preparar es la relativa a aquella que conforma el patrimonio bruto, deudas y patrimonio liquido del declarante a dic 31 del respectivo año gravable.

Justamente, para establecer por cual valor fiscal se deben reportar los bienes y derechos que posee un declarante a dic 31, las normas de los art.267 a 281 del ET nos definen ciertas pautas especificas con lo cual es posible incluso que (en el caso de los contribuyentes que llevan contabilidad) el valor contable de un activo no termine siendo igual al valor fiscal con que ha de quedar denunciado.

Por ejemplo, si se poseen inventarios de semovientes bovinos, aunque en contabilidad tengan un valor equivalente al costo de adquisición mas los ajustes por inflación, para efectos fiscales el valor a declarar no puede ser inferior al valor comercial que por resolución fija anualmente el Ministerio de Agricultura (véase art.276 del ET).

En vista de lo anterior, se hace necesario que tanto los declarantes obligados a llevar contabilidad como los que no examinen cada uno de los art.267 a 281 del ET a la hora de definir por cual valor han de declarar sus bienes (activos) poseídos a dic31 pues si existe una norma específica aplicable a un determinado tipo de activo, se debe entonces aplicar dicha norma para definir el valor por cual han de quedar declarados.

¿Que pasa si no se conoce la norma?

Si un declarante se equivoca en la determinación del valor patrimonial de sus activos, es claro que terminará reportando en forma equivocada el total de su patrimonio bruto y consecuentemente el del patrimonio liquido, y con todo ello enfrentar situaciones tales como:

• Caer en topes de patrimonio bruto que obligan a tener firma de contador en la declaración tributaria (art.596 y 599);
• Caer en topes de patrimonio bruto que obligan a reportar información en medios magnéticos del año gravable siguiente (art.631 y 631-2)
• Alterar el valor del calculo de la renta presuntiva en el año gravable siguiente (art.188 del ET)
• Caer en topes de patrimonio líquido que obliguen a presentar declaración del impuesto al patrimonio mencionado en los art.292 a 298-3 del ET (nota: aunque dicho impuesto de patrimonio se determina sobre el patrimonio liquido de enero 1, en la practica el patrimonio liquido de enero 1 es igual al de dic 31 anterior…)
• Para el caso de las personas naturales, les puede significar el pasar de ser “no declarante” a “declarante” pues el patrimonio bruto es uno de los factores que obliga a una persona natural a ser declarante de renta (art.592 a 594-3)

Lo que dice la norma sobre el valor patrimonial de los saldos en bancos

Precisamente, uno de los activos que en la norma fiscal tiene una pauta específica para ser declarado (tanto en la declaración de renta como en la declaración del impuesto al patrimonio) es el valor de los depósitos en cuentas corrientes poseídos a dic 31 (o a enero 1, según la declaración que se esté haciendo).

En ese caso, la norma del art.268 del ET establece lo siguiente:

ART. 268.—Valor de los depósitos en cuentas corrientes y de ahorro. El valor de los depósitos bancarios es el del saldo en el último día del año o período gravable. El valor de los depósitos en cajas de ahorros es el del saldo en el último día del año o período gravable, incluida la corrección monetaria, cuando fuere el caso, más el valor de los intereses causados y no cobrados.

OJO!!! Nótese que esta norma no está haciendo precisión sobre si el “saldo en el último día” es el saldo en extracto que certifica la entidad bancaria, o si es el saldo en libros de contabilidad (para los declarantes que llevan contabilidad) o si es el saldo que en registros privados llega a tener una persona natural no obligada a llevar contabilidad.

Adoptando posiciones incorrectas

Hasta la fecha, no se ha emitido ningún concepto o decreto que nos haga claridad sobre este asunto y sin embargo, en la practica, los declarantes terminan adoptando posiciones como la de decir que si el declarante lleva libros de contabilidad, entonces el saldo a reportar en la declaración de renta es el saldo en libros de contabilidad (que puede estar por encima, ser igual, o estar por debajo del saldo en extracto) y que si se trata de un contribuyente no obligado a llevar libros de contabilidad que en ese caso el “saldo” a declarar será el saldo que figure en el extracto emitido por la entidad bancaria (muy a pesar de que este tipo de declarantes también puede alegar que ellos han girado cheques y que los mismos estaban pendientes de cobro a dic 31 razón por la cual no tendrían que declarar el saldo que figure en el extracto a dic 31, o quizás alegar que alguien desconocido les consignó un dinero en sus cuentas sin que ellos se enteraran y que por eso tampoco declararían el saldo en extracto, etc.)

Sin embargo, si la norma deseaba que el tratamiento fuera distinto entre los declarantes obligados a llevar contabilidad y los que no, en ese caso debería haberlo indicado expresamente pues así es como se hace por ejemplo cuando se examina el caso del valor patrimonial de las cuentas por cobrar poseídas a dic 31. En ese caso, el art.270 del ET, en combinación con el art.145 del ET, nos indican que solo los contribuyentes obligados a llevar contabilidad son los que pueden afectar el valor patrimonial de sus cuentas por cobrar disminuyéndolas con el valor de las “provisiones sobre cuentas de difícil cobro”.

Este tratamiento distintivo (entre quienes llevan contabilidad y los que no) no está previsto en la norma del art.268 antes citado y por tal razón, donde la norma no hace distinción, la norma se tiene que aplicar por igual a todo tipo de declarantes.

En consecuencia, la interpretación sobre cual es el saldo a declarar como valor patrimonial de los depósitos en cuentas corrientes debería ser, para ambos tipos de declarantes, el saldo que certifique en extracto la entidad bancaria pues así habría equidad para todo tipo de declarante.

Analizando más a fondo las cartillas de la DIAN

Para intentar aclarar este asunto, convendría examinar las instrucciones que la misma DIAN estableció en sus cartillas guías para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios año gravable 2004, pues en dicho año los formularios de la declaración de renta estuvieron justamente separados entre el formulario de los obligados a llevar contabilidad (formulario 110) y el formulario de los no obligados a llevar contabilidad (formulario 210)

Al respecto, la instrucción de la cartilla para los obligados a llevar contabilidad no hace ningún comentario sobre el valor fiscal por el cual se debían reportar los depósitos en cuentas corrientes (véase pagina 73 y 74). A su turno, la cartilla para los no obligados a llevar contabilidad, en la pagina 53, y bajo el numeral 32.2.2, lo que hace es reproducir la norma del art.268 y por tanto nos vuelve a dejar sin la claridad que buscamos.

Las consecuencias de la posición final que se adopte

La importancia entonces de aclarar que en todos los casos el valor a declarar como saldo en cuentas corrientes deba ser el saldo en extracto (y no el saldo en libros) nos permitiría encontrar equidad tributaria en otros impuestos tales como el “impuesto al patrimonio”, pues si algún contribuyente termina declarando dentro de su patrimonio a enero 1 el saldo en libros pero sucediendo que el saldo en extracto es mayor (y supongamos que la diferencia se origina en cheques girados para cubrir costos y gastos, pero que no fueron cobrados en bancos a enero 1, en ese caso declararía un menor patrimonio liquido y por ende un menor impuesto frente a lo cual estaría en total desventaja el declarante que sí declara como valor patrimonial el saldo en extracto (declararía un mayor patrimonio liquido y por tanto un mayor impuesto)…

Importante: aclárese que si bien una es la pauta para determinar el valor patrimonial del activo denominado “depósitos en cuentas corrientes”, ello no significa, según el ejemplo anterior, que si contablemente se habían cubierto costos y gastos con esos cheques girados pero no cobrados, entonces se deba aumentar el saldo fiscal de la cuenta “bancos” y acreditar el valor de los costos y gastos. Unicamente se afecta el valor fiscal de la cuenta “bancos” para que quede declarada por lo indicado en el extracto.

Así mismo, se lograría equidad tributaria en el cálculo de la renta presuntiva en la declaración de renta del año siguiente, pues es claro que si un declarante denunció como valor patrimonial el saldo en libros (siendo que el del extracto eran mayor) en ese caso denuncia un menor patrimonio liquido y calcularía una menor renta presuntiva (que puede ser la base del impuesto en ese año siguiente).

Frente a ello estaría de nuevo en desventaja el declarante que sí declara como valor patrimonial de sus depósitos a dic 31 el saldo en extracto: declararía más patrimonio líquido y por tanto enfrenta un mayor valor de renta presuntiva…

De otra parte, cuando se denuncia como valor patrimonial el saldo en libros y no el saldo en extracto (hablando de los declarantes que llevan libros de contabilidad), la DIAN no lograría hacer los cruces de información entre la información suministrada en Medios Magnéticos por parte del declarante y la que es suministrada por la entidad bancaria.

Incluso, algunos declarantes obligados a llevar contabilidad, forman “pasivos por sobregiro” por razón de los cheques girados y entregados pero pendientes de cobro a dic 31, y ese “pasivo” es el que llevan a la declaración de renta.

Las dudas quedan en el aire…

Por tanto, siempre queda la duda

¿Con qué beneficiarios se reportaría ese pasivo en su información de Medios Magnéticos?

¿Con los titulares de los cheques girados, entregados y pendientes de cobro?

¿O se haría con el banco en el que se posee la cuenta?

Como vemos, son complicadas las situaciones que se originan cuando se acepte que el valor a declarar sea el saldo en libros y no el saldo en extracto.

A esta altura es pertinente citar la opinión que en la publicación “Guía Legis para la declaración de renta 2005”, editada en enero de 2005 por la prestigiosa casa editorial LEGIS S.A., se encuentra dentro de la página 63 y bajo el código interno [ 086] en la cual se lee lo siguiente :

El valor patrimonial por el que se deben declarar los depósitos en cuentas corrientes y de ahorro para las entidades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades, es el saldo a 31 de diciembre de 2004 certificado por las entidades financieras o contenido en el extracto bancario, y no el saldo en libros de contabilidad el cual puede presentar algunas partidas pendientes de conciliar. Por consiguiente, los valores pendientes de pago serán incluidos en el patrimonio como cuentas por pagar, clasificadas según el beneficiario de la cuenta (el subrayado es nuestro)

Igualmente, es conveniente recordar lo que el decreto 2649 de 1993, en su art.136 y en su inciso 4, establece respecto a las diferencias de criterio que puedan existir entre la información contable y la fiscal.

Dice dicha norma :

Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas.

Por último, si la DIAN llega a aceptar de que el valor patrimonial por el cual se declaran los saldos en cuentas bancarias y de ahorro sea el saldo en libros de contabilidad y no el saldo en extracto (hablando de los declarantes obligados a llevar libros de contabilidad), ello le significaría que cuando envía requerimientos a las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad en cuanto a por qué no presentaron declaración de renta siendo que el valor del saldo en bancos certificado por la entidad bancaria (entidad que le envía datos a la DIAN) era superior a los 80.000.000, va a tener que aceptar respuestas tales como por ejemplo : “Ese saldo en bancos no es el valor de mi efectivo poseído a dic 31, por cuanto yo me fui de paseo con mi familia entre dic 29 y 31 y giré cheques por 79.000.000 los cuales quedaron girados, entregados pero no cobrados a dic 31 y por tal razón mi patrimonio a dic 31 no era de 80.000.000 si no de 1.000.000 y en consecuencia no estoy obligado a presentar declaración de renta…”

¿Aceptará la DIAN ese tipo de respuestas?

¿Le dará entonces un tratamiento preferencial a los declarantes obligados a llevar contabilidad frente a los que nó sabiendo que la norma del art.268 del ET no hace tal distinción?.

He allí el dilema que se puede derivar por no haberse redactado de una forma mas precisa la norma contenida en el art.268 del ET.

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