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Primero lo primero: ¿que es una prima en colocación de acciones?

De conformidad con la Técnica contable, si una sociedad por acciones emite algún tipo de acciones (ordinarias o preferenciales) de las que componen su “capital social” va a suceder que si el accionista que las suscribe paga por ellas un mayor valor al nominal que posee cada acción, en ese caso el valor cancelado por tal accionista en exceso del valor nominal constituiría para la sociedad una “prima en colocación de acciones”, prima que se registra directamente entre las cuentas del patrimonio neto contable pero no se registra entre los Ingresos del Estado de Resultados.

Un ejemplo vale más que mil palabras

Para ilustrar lo anterior, supóngase que la sociedad ABC S.A. emite 10.000 acciones ordinarias de valor nominal $1.000 cada una, pero fijando que el valor comercial de las mismas es de $1.500, en ese caso el accionista que las suscriba terminaría pagando por ellas un total de 10.000 acciones x $1.500 = 15.000.000

La contabilización de dicha operación en los registros de la empresa ABC S.A, y empleado el plan de cuentas de comerciantes P.U.C. definido en el decreto 2650/93, sería:

a) Cuando se emiten y se suscriben las acciones (con nota de contabilidad):

Código	Nombre cuenta	Debito	Crédito
310515	Capital suscrito por cobrar	10.000.000
320510	Prima en Colocación de acciones por cobrar	5.000.000
310510	Capital por suscribir		10.000.000
320505	Prima en Colocación de acciones		5.000.000

b) Cuando el nuevo accionista cancela el valor de las acciones suscritas (con recibo de caja)

Código	Nombre cuenta	Débito	Crédito
110505	Caja	15.000.000
310515	Capital suscrito por cobrar		10.000.000
320510	Prima en colocación de acciones por cobrar		5.000.000

Obsérvese entonces que en ningún momento, dentro de los registros contables, se terminan afectando las cuentas del Ingreso (cuyos cógidos inician con el número “4” según la estructura del P.U.C).

Sin embargo, y desde el punto de vista fiscal , los 5.000.000 registrados como “prima en colocación de acciones” (cuenta 320505) sí son realmente un “Ingreso” por cuanto produjeron un “incremento en el patrimonio neto de la entidad” (vease art.26 del ET).

Es decir, que en el caso de personas jurídicas, únicamente el aumento de “capital social” (cuenta del PUC con código mayor 31) es lo que se considera fiscalmente como si correspondiera a otro “pasivo” mas que tiene el ente jurídico (sería como un “pasivo con los socios”) pero todos los demás incrementos que se registren en el patrimonio (ejemplo : El resultado del ejercicio, o los ajustes por inflación al patrimonio, o las “primas en colocación de accciones”) deben tener correspondencia con los ingresos o rentas netas que se denuncian por la sociedad en su declaración de renta.

En vista de lo anterior surgen las siguientes preguntas:

1. ¿Qué se debe hacer en la información fiscal a denunciar en la declaración de renta del año en que se perciba una “prima por colocación de acciones”?
2. ¿Qué consecuencias habría de no conocer la forma fiscal correcta de denunciarlas?

Reportando la “prima en colocación de acciones” dentro de la declaración de renta

Siguiendo con nuestro ejemplo, la sociedad ABC S.A, en el mismo año fiscal en que obtuvo esa “prima en colocación de acciones”, debe proceder a denunciarla dentro del renglón “Ingresos no operacionales” de la sección de rentas ordinarias de su declaración de renta y con ello se incrementa su renglón de “Ingresos brutos”.

Pero al mismo tiempo, y gracias a lo indicado en el art.36 del ET, ese valor de la prima se vuelve a denunciar en el renglón “Ingresos no gravados” con lo cual en el renglón “Ingresos netos” se termina produciendo un efecto neutro y no se afecta la determinación de la “Renta liquida gravable” y por tanto no se produciría ningún tipo de impuesto a cargo (véase la instrucción de la DIAN en la cartilla Guía para la declaración de renta 2004 de los obligados a llevar contabilidad, pag.104, donde se indica el tipo de información que se reportaría en el renglón 51 del formulario 110 “Ingresos no constitutivos de renta y ganancia ocasional”, y exactamente en el numeral 51.1)

¿Como registar la operación como "Ingreso no gravado?

Claro está, la posibilidad de que el “ingreso prima en colocación de acciones” se pueda tomar como “ingreso no gravado” y con ello se evite que produzca impuesto de renta, depende de que la sociedad ABC S.A. cumpla con las siguientes condiciones:

1. Haberla contabilizado como “superavit de capital” no suceptibe de distribuirse como dividendo . Lo anterior quiere decir que si de los 5.000.000 registrados como “superavit de capital-prima en colocación de acciones”, la sociedad, durante el mismo año fiscal hubiese llegado a repartir a todos los accionistas, como dividendo en dinero , un valor de 2.000.000, en ese caso el “ingreso no gravado” solo podría ser hasta 3.000.000 y se incrementaría obviamente el impuesto de renta del año.
2. Si tal distribución de la prima como dividendo en dinero no se hace en el mismo año en que se obtuvo la prima, sino en cualquier otro año siguiente, en el año en que eso suceda deberá entonces volver a declarar esos 2.000.000 que repartió en el renglón “Ingreso no operacional” pero esta vez ya será totalmente gravado (no se colocaría ningún valor en el renglón “ingresos no gravados”).
3. La única manera en que esa “prima en colocación de acciones” se puede repartir a los accionistas, a título de dividendo, y sin que la sociedad ABC S.A. se tenga que castigar teniendo que reportar un “ingreso” que sería totalmente gravado con impuesto de renta, es cuando tal distribución se hace, no en dinero, sino en acciones , es decir, se liberan mas acciones, o lo que equivale decir, se capitaliza la cuenta “superavit de capital” (código 32) trasladándola a la cuenta “capital social” (código 31).

   Lo anterior, por cuanto así lo señala el art.1 del decreto 1000/89.

   Obviamente, en ese caso, en cabeza de cada accionista al que le asignen esas nuevas acciones, le significará que tal accionista declare un mayor activo (porque tiene ya mas “acciones y aportes en la sociedad ABC SA”) y al mismo tiempo declare un “ingreso dividendos”. Pero en tal caso, en cabeza del accionista, ese “ingreso dividendo” también es un “ingreso no gravado” ya que así lo indica el art.36-3 del ET.

Como vemos, para que la partida “prima en colocación de acciones” no sea un ingreso que produzca impuesto de renta ni en cabeza de la empresa ABC S.A ni tampoco en cabeza de sus accionistas en el momento en que decidan repartirla, lo unico que se puede hacer con tal partida es “capitalizarla” durante la existencia de la sociedad.

Incluso, si esta partida sigue viva hasta el día en que se liquide la sociedad ABC S.A y no se capitalizó, sucedería que la distribución de la prima quedaría como “distribuida en dinero” y por tanto, allá, en el año en que ello ocurra ¿deberá la sociedad ABC SA denunciar todos los 5.000.000 como un ingreso no operacional y totalmente gravado? La DIAN, en su concepto 51657 de ago.17 de 2004 indicó que solo sería ingreso gravado para el accionista pero no para la sociedad que se liquidó.

Efectos de no declarar correctamente el ingreso por prima en colocación de acciones

Como se vió anteriormente, quienes preparen las declaraciones del impuesto de renta en las sociedades anónimas deben tener especial cuidado de examinar, no solo los ingresos que figuran directamente registrados en las cuentas del estado de resultados, si no que tambien deben examinar la partida que quedó directamente registrada en las cuentas del patrimonio y que correspondía al “superavit-prima en colocación de acciones”.

De no hacerlo, se correría el riesgo de que tal “ingreso” fiscal quede sin ser denunciado en la declaración de renta. Y en tal caso ¿Cuáles serían las consecuencias?.

1. Un aparente “incremento patrimonial no justificado”

Aunque como ya se aclaró antes, al declarar la prima como “ingreso bruto” y luego como “ingreso no gravado” (siempre y cuando no se halla distribuido entre los accionistas) no se produce impuesto a cargo, en todo caso el no hacer el reporte en dicha forma podría derivar en un aparente “incremento patrimonial no justificado” que haría que la DIAN enviase requerimientos al contribuyente para que éste lo justifique (art.236 del ET).

Esto es lo que pasaría en los registros contables…

Para ilustrarlo, supóngase que la misma sociedad ABC S.A.que antes utilizamos como ejemplo había declarado al cierre del año 2004 un patrimonio fiscal consistente en lo siguiente

Caja	10.000.000
Total patrimonio bruto	10.000.000
Deudas	( 0 )
Total patrimonio liquido	10.000.000

Y que su única operación realizada durante el 2005 fue la de ajustar por inflación el patrimonio liquido a dic de 2004 al igual que emitir y cobrar las acciones de las que antes comentamos.

En ese caso, en su declaración 2005, y sin declarar correctamente el ingreso prima en colocación de acciones, dicha declaración 2005 tendría la siguiente información:

a) En la sección del patrimonio

Caja	25.000.000
Total patrimonio bruto	25.000.000
Deudas	( 0 )
Total patrimonio liquido	25.000.000

b) En la sección de Rentas

Ingresos brutos	0
Menos : Ingresos no gravados	0
Total ingresos netos	0
Deducciones (perdida por exposición a la inflación; supóngase que el paag 2005 es 6%) (600.000)	( 600.000)
Total pérdida liquida	(600.000)

Cuando la DIAN intenta justificar porqué el patrimonio liquido se eleva de 10.000.000 en dic de 2004 hasta 25.000.000 en dic de 2005, pero las rentas declaradas en el 2005 indican que no hay utilidades ni “ingresos no gravados”, sino que incluso lo que se presentó fue una “perdida liquida”, en ese caso la DIAN puede asumir que los 15.000.000 de incremento corresponden en su totalidad o a un “aumento de capital social” o a una posible “evasión de ingresos”….

Pero si se hacen las cosas bien…

En cambio, si la sociedad ABC S.A. sí denuncia entre sus rentas 2005 la información de los 5.000.000 de la prima en colocación de acciones como “ingreso bruto” y luego como “ingreso no gravado”, la DIAN por lo menos sabra que de los 15.000.000 en que se incrementó el patrimonio liquido un valor de 5.000.000 se justifican en ingresos que sí ingresaron al patrimonio pero que eran no gravados y que los restantes 10.000.000 deben tener su explicación en que se trataban de un aumento de “capital social”.

Así, se desvirtúa en este caso mas fácilmente una parte del aparente “incremento patrimonial”

2. Se pueden adquirir otras obligaciones fiscales adicionales

Si bien es cierto que la DIAN, al exigir que el ingreso prima en colocación de acciones quede declarado entre los “ingresos brutos” y luego entre los “ingresos no gravados” no consigue con ello que la sociedad ABC S.A. liquide un mayor impuesto, en todo caso sí lograría que la sociedad ABC S.A. adquiera otras obligaciones fiscales adicionales.

En efecto, si se corrige el renglón “ingresos brutos” de la declaración del año en que se registran las primas en colocación de acciones, ello implicaría que la sociedad pueda caer en los topes que obligan a reportar medios magnéticos en el año gravable siguiente (art.631); o también caer en los topes que hacen exigible que la sociedad tenga que aplicar el régimen de precios de transferencia al cierre de ese mismo año (véase art.260-4 y 260-8 del ET, y tambíen el art.1 del dec.4349 de dic.22 de 2004).

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