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Al momento de determinar el valor patrimonial (valor fiscal) por el cual se deben denunciar las "deudas” o “cuentas por cobrar” en la declaración anual del impuesto sobre la renta, la norma contenida en el art.270 del Estatuto Tributario dispone que es posible disminuir el saldo de las mismas con el monto de la “provisión por deudas de difícil cobro” que sobre las tales se haya entrado a liquidar.

El texto de dicho artículo es el siguiente:

ART. 270.—Valor patrimonial de los créditos. El valor de los créditos será el nominal. Sin embargo, pueden estimarse por un valor inferior cuando el contribuyente demuestre satisfactoriamente la insolvencia del deudor, o que le ha sido imposible obtener el pago, no obstante haber agotado los recursos usuales.

Cuando el contribuyente hubiere solicitado provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, se deduce el monto de la provisión. 

Los créditos manifiestamente perdidos o sin valor, pueden descargarse del patrimonio, si se ha hecho la cancelación en los libros registrados del contribuyente. 

Cuando este no lleve libros, puede descargar el crédito, siempre que conserven el documento anulado correspondiente al crédito.”

Los incisos tercero y cuarto de esta norma también prevén que es posible, en lugar de “provisionar” la cuenta por cobrar, entrar de una vez a “castigarla” (literalmente: “descargar el crédito”) lo que significa que en ese caso ya no se declara una “cuenta por cobrar” afectada con un valor de “provisión” sino que sencillamente ya no existiría la cuenta por cobrar dentro del patrimonio a declarar.

Una buena noticia: en ambos casos se puede afectar la renta con una partida deducible!

Efectivamente, tanto al “provisionar” como al “castigar” se termina afectado la renta liquida fiscal con una partida (gasto) que podrá ser deducible, siempre y cuando se reunan los siguientes requisitos

Requisitos para las “provisiones” fiscales

Aunque para efectos contables un contribuyente decida hacer provisiones sobre cualquier tipo de cuentas por cobrar que posea al cierre del año, la norma del art.145 nos establece los límites en cuanto a cuáles son las cuentas por cobrar que se pueden provisionar y quiénes pueden hacerlo.

Dicha norma, en sus dos primeros incisos, dispone lo siguiente:

“Art.145. Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación , las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta , correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa ”. (los resaltados son nuestros)

De la lectura de esta norma, nos es facil establecer que son 5 los requisitos que se han de cumplir en su totalidad para que el “gasto provision”, al igual que la cuenta “provisión” que disminuye el saldo del activo, sean aceptadas fiscalmente. Tales requisitos son:

1. Únicamente los contribuyentes obligados a llevados a libros de contabilidad serán quienes puedan “provisionar” sus cuentas por cobrar. En consecuencia, las personas naturales que no son comerciantes y por ende no están obligados a llevar libros de contabilidad (vease art.23 del Código de Comercio) no podrán establecer “provisiones” sobre sus cuentas por cobrar al momento de elaborar sus declaraciones de renta.
2. Las cuentas por cobrar que se pueden provisionar son aquellas que se hallen vencidas al corte de dic 31, fecha en que se determina el valor patrimonial de las mismas. Es decir, que el plazo otorgado para su recaudo ya se halla cumplido y aun así el deudor no haya hecho el pago del valor adeudado.
3. Adicional al hecho de hayarse vencida, la cuenta por cobrar a provisionar debe haberse originado en “actividades productoras de renta”, es decir, que su contrapartida haya significado registrar un “Ingreso” entre las rentas del contribuyente (Ej.: Cuentas por cobrar clientes, cuentas por cobrar dividendos, cuentas por cobrar intereses, etc). En consecuencia, los demás tipos de cuentas por cobrar que no significaron registrar algún tipo de ingreso en el Estado de Resultados no podrán “provisionarse” (Ej: anticipos, prestamos, etc.).
4. Dentro de las cuentas por cobrar que sí es posible provisionar por cuanto se hayan vencidas y a la vez significaron registrar un “ingreso” en el Estado de Resultados, se deben en todo caso excluir las que correspondan a cuentas por cobrar a vinculados económicos o a socios pues sobre esas en particular la norma ha establecido que no se puede aceptar ningún tipo de “provisión”.
5. Una vez definidas las cuentas por cobrar que sí es posible provisionar, sobre las mismas solo se permiten aplicar los porcentajes fijados por el “reglamento”. Hasta la fecha, el único “reglamento” que se ha expedido para fijar tales porcentajes con fines fiscales es del decreto 187 de 1975, norma que en sus artículos 74 y 75 establece la posibilidad de aplicar ya sea una “provisión individual” (calculando cada año hasta un 33%, de cada cuenta por cobrar individualmente considerada, como provisión anual, hasta que en algún año fiscal se llegue al 100% de la misma) o una “provisión general” (en la cual, sin detallar individualmente las cuentas por cobrar sino simplemente agrupándolas por periodos de vencimientos a dic 31, se calcule un 0% para aquellas que tengan entre 1 y 90 días de vencidas; un 5% para aquellas que tengan entre 90 y 180 días; un 10% para aquellas que tengan entre 180 y 360 días y un 15% para aquellas con mas de 360 días) Si contablemente se han utilizado porcentajes distintos, se hace necesario hacer los ajustes pertinentes entre los saldos contables y los saldos fiscales, tanto a nivel de la cuenta “provision cartera” en el activo como en la cuenta “gasto provisiones” en el Estado de Resultados.

Requisitos para los “castigos” fiscales

Si en lugar de estimar “provisiones” sobre sus cuentas por cobrar de difícil recaudo, el contribuyente opta por “castigar” o dar de baja la respectiva cuenta por cobrar, en tal caso el art.146 del ET nos define los requisitos a cumplir para que el “gasto” o “deducción” que allí se origina pueda ser aceptado fiscalmente:

ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta . Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación. (los resaltados son nuestros)

Con base en esta norma, podemos establecer que:

1. En contraste con la “provisión”, el “castigo” o retiro de la cuenta por cobrar sí está permitido tanto para contribuyentes obligados a llevar contabilidad como para contribuyentes no obligados a llevar contabilidad. En ambos casos se debe conservar como soporte el documento (factura) que respaldaba la cuenta por cobrar con los debidos sellos de “anulación”
2. Adicionalmente, es claro que el “gasto castigo” solo se acepta si se ha efectuado en relación con cuentas por cobrar que se hallasen vencidas y que correspondan a cuentas originadas en “operaciones productoras de renta” (termino que ya se explicó anteriormente).
3. En este caso, y en contraste con la determinación de la “provisión”, la norma no impide que se pueda entrar a “castigar” incluso las cuentas por cobrar que estando vencidas y originadas en actividades productoras de renta, correspondan a cuentas por cobrar a socios o compañías vinculadas…

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