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A pesar de que para las personas jurídicas, contribuyentes del impuesto de renta en el régimen ordinario, la obligatoriedad de liquidar un 10% de sobretasa sobre el impuesto neto de renta por los años gravables 2.003 a 2.006 (ver art.260-11 del ET) les ha significado tener que liquidar un mayor impuesto a cargo (con la cual la tasa efectiva neta de tributación se eleva del 35% al 38,5%), aun así sus socios o accionistas no se han afectado en cuanto al monto que de las utilidades contables después de impuestos se pueden tomar como “no constitutivas de renta ni ganancia ocasional”

La formula de los dividendos no gravados

En efecto, si repasamos la forma en como se determina el monto máximo de los dividendos o participaciones no gravadas en cabeza del socio o accionista, tenemos que recordar la fórmula dispuesta en el artículo 49 del Estatuto Tributario la cual se resume así:

Como se puede apreciar, tal formula no ha sufrido ningún cambió desde que entró en vigencia la obligatoriedad de liquidar la sobretasa al impuesto neto de renta (sobretasa que fue creada con el art.29 de la ley 788 de dic 27 de 2002 y que luego fue modificada con el art. 7 de la ley 863 de dic 29 de 2003).

Si la formula anterior hubiese sido alterada por el legislador, en razón a que junto al impuesto de renta se liquida una sobretasa del 10% sobre el impuesto neto de renta , la formula se hubiera replanteado en los siguientes términos (y siempre y cuando no existan descuentos que afecten el impuesto de renta) :

De esa forma, la utilidad contable después de impuestos que se trasladaría a los socios con la característica de “no gravada” se vería disminuida en detrimento de la tributación que se origina en cabeza del socio. Para que se puede entender mejor este asunto, planteemos el siguiente ejemplo sobre los resultados contables y fiscales de una sociedad anónima por el año fiscal 2.004 (para un mejor estudio del ejemplo, se hará referencia a algunos de los renglones del formulario 110 donde se entiende debieron quedar declarados los valores que se determinan en el ejercicio): 

Caso practico ejercicio fiscal 2004

Supóngase que la sociedad xyz SA, en su estado de resultados contable por el periodo enero-diciembre de 2004, efectuó la siguiente liquidación de su impuesto de renta y complementarios a cargo:

Conceptos		Parciales	Totales
Utilidad contable antes de impuesto			$ 400.000.000
Menos : Impuesto de Renta
Utilidad contable antes de impuesto		400.000.000
Menos: Deducción especial inversion en activos fijos		(150.000.000)
Mas : Gastos no deducibles (sanciones, impuestos, etc)		80.000.000
	Renta liquida ordinaria del ejercicio (renglón 62)	330.000.000
	Menos :Compensaciones (renglon 63)	0
	Renta liquida del ejercicio (renglón 64: sale de 62-63)	330.000.000
	Renta Presuntiva (supuesta) (renglon 66)	50.000.000
	Rentas Exentas (supuestas) (renglón 67)	2.000.000
	Rentas liquidas especiales (renglon 68)	0
	Renta liquida Gravable (renglón 69; al mayor entre “renta liquida” y “renta presuntiva”, se le restan las “rentas exentas” y se le suman las “rentas liquidas especiales”)	328.000.000
	Impuesto de renta (35%) (renglón 70)	114.800.000
	Menos : Descuentos del impuesto (renglón 71)	0
	Impuesto neto de renta (renglón 72; sale de 70-71)	114.800.000
	Mas : Sobretasa (renglón 73; sale de 72 x 10%)	11.480.000	(126.280.000)
Utilidad contable neta del ejercicio después de impuesto (disponible para distribuir entre accionistas)			$ 273.720.000

Supóngase entonces que en marzo de 2.005, al reunirse la Asamblea General para discutir los resultados del año 2.004, se decidió distribuir toda la utilidad contable después de impuestos (lo anterior, por cuanto ya tenían sus reservas legales en el monto mínimo exigido por la Ley, no existían otras reservas que se debían apropiar y adicionalmente no existían pérdidas de los ejercicios 2003 o anteriores que se debieran entrar a enjugar; ver artículos 151 y 451 a 456 del Código de Comercio)

El calculo a realizar, para determinar el monto que pasó a los accionistas como “dividendo no gravado”, y de conformidad con la norma vigente, sería :

La parte no gravada se obtiene de :

Impuesto de renta (renglón 70) x 6,5 / 3.5

(114.800.000 x 6.5/3.5) $ 213.200.000

La parte gravada es la diferencia $ 60.520.000

Total utilidad distribuida $ 273.720.000

Obsérvese que la cifra de dividendos no gravados ($213.200.000) es en realidad la misma cifra que se obtendría de hacer la siguiente operación :

(Utilidad FISCAL sobre la cual se liquidó impuesto - impuesto de renta liquidado)

($328.000.000 – $114.800.000 ) = $ 213.200.000

Ahora bien, si se aplicase una formula replanteada como hablamos al comienzo, y en la cual el factor para determinar el monto de los dividendos no gravados en cabeza de los accionistas no fuese el que está definido en el art.49 del ET, a saber 6,5/3,5, sino un factor de 6,15/3,85 los resultados serían diferentes. Esto sería :

La parte no gravada se obtendría de :

Impuesto de renta + sobretasa x 6,15 / 3.85)

($114.800.000 + $11.480.000 x 6,15/ 3, 85 ) $ 201.720.000

La parte gravada sería la diferencia $ 72.000.000

Total utilidad distribuida $ 273.720.000

Tal como se probó antes, en este caso la cifra de 201.720.000 se obtendría también de aplicar el siguiente cálculo:

(Utilidad FISCAL sobre la cual se liquidó impuesto - impuesto de renta liquidado incluido sobretasa)

(328.000.000 – 126.280.000 ) = 201.720.000

Nótese entonces como, con la normatividad vigente, los accionistas pueden llevarse como dividendo no gravado un valor de $ 213.200.000, el cual es mayor al que se llevarían si la formula, por causa de la sobretasa, hubiese sido alterada ($ 201.720.000)

Claro está, todo este análisis que acabamos de plantear solo se vuelve importante en los casos de las empresas, como la que empleamos de ejemplo, en las cuales su utilidad contable ANTES de impuestos ($ 400.000.000) es MAYOR a la Renta liquida fiscal gravable ($ 328.000.000) pues si la última es la base del impuesto, ello significa que la utilidad contable tiene una parte que “ya pagó impuesto” y otra que “no pagó impuesto”. En tales casos, la utilidad que se distribuyen los accionistas siempre tendrá un componente de “dividendo gravado” y otro de “dividendo no gravado”. De todas formas, y conociéndose que en algunas empresas el impuesto a cargo no se contabiliza en su totalidad como “gasto impuesto del año” sino que una parte se lleva al “activo diferido” (y con ello aumentan la utilidad disponible a socios), conviene siempre dar aplicación a la formula para determinación de los dividendos no gravados.

La proyección para el año 2007 y siguientes 

En conclusión, durante los años 2.003 a 2.006, años durante los cuales es obligatorio liquidar la sobretasa del impuesto neto de renta, el efecto general que se enfrenta es que existe menos utilidad disponible para distribuir pero los accionistas no ven alterado su componente de “dividendo no gravados”. En cambio, al llegar el año 2007 y siguientes, y si utilizamos las mismas cifras del ejemplo antes expuesto, en ese caso la utilidad neta disponible a socios aumentará (pues pasará de $ 273.720.000 a $ 285.200.000); el componente de “dividendo no gravado” seguirá igual ($ 213.200.000) y el componente de “dividendo gravado” aumentará (pasará de $ 60.520.000 a $ 72.000.000). Por tanto, cuando se elimine la sobretasa, la tributación de la sociedad disminuirá pero la de los socios aumentará.

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